【中华财税网北京09/28/2004信息】　第二节　工薪支出及“三项附加费用”的 差异分析 　　一、工资薪金支出的差异分析 　　（一）工资薪金支出的会计核算 　　企业会计制度第六十九条规定，各项流动负债，应按实际发生额入账。短期借款、 带息应付票据、短期应付债券应当按照借款本金或债券面值，按照确定的利率按期计 提利息，计入损益。根据此规定，应付工资应按实际发生数结转有关成本费用类科目。 在会计实务中，有时因资金紧张一时难以保证按时发放职工工资，按照权责发生制原 则，也可采取先提取后发放的方法，期末应付工资贷方余额表示应付未付的工资。 　　会计上“工资总额”一直是采用１９８９年国家统计局第１号令《关于职工工资 总额组成的规定》中明确的概念和口径。《规定》将企业工资总额分为六个部分： 　　１．计时工资 　　指按计时工资标准（包括地区生活补贴）和工作时间支付给职工的劳动报酬。主 要包括： 　　（１）对已做工作按计时标准支付的工资； 　　（２）实行结构工资制的单位支付给职工的基础工资和职位（岗位）工资； 　　（３）新参加工作职工的见习工资（学徒生活费）等。 　　２．计件工资 　　指对已做工作按计件单位支付的劳动报酬。主要包括： 　　（１）实行超额累进计件、直接无限计件、限额计件、定额计件等工资制，按劳 动部门或主管部门批准的定额和计件单价支付的工资； 　　（２）按工作任务包干方法支付的工资。 　　３．奖金 　　指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬。如生产奖，包括超产奖、 质量奖、安全奖、考核各项经济指标综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖、劳 动分红等；劳动竞赛奖，包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等。 　　４．津贴和补贴 　　指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以 及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴。津贴，包括补偿职工特殊或 额外劳动消耗的津贴（如高空津贴、井下津贴等），保健津贴，技术性津贴（如工作 技师津贴），工龄津贴及其他津贴（如直接支付的伙食津贴、合同制职工工资性补贴 及书报费等）。 　　５．加班加点工资 　　指按规定支付的加班加点工资。 　　６．特殊情况下支付的工资 　　（１）根据国家法律、法规和政策规定，因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、 探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因，按计时工资标准 或计件工资标准的一定比例支付的工资。 　　（２）附加工资、保留工资。 　　企业应付职工的劳动报酬，在会计上设置“应付工资”科目进行核算。“应付工 资”科目集中反映了企业应支付给职工的工资总额。即构成职工工资总额的内容，都 应通过“应付工资”科目核算。但企业发生的和职工切身利益直接相关的医药费用、 福利补助费用、支付的退休费用（或社会劳动统筹保险费用）不在“应付工资”科目 核算。 　　该科目核算企业应支付给职工的工资总额，不论其工资是否在当月支付，都应通 过该科目进行归集、核算。“应付工资”科目的贷方反映应付职工的工资总额，借方 反映实际支付给职工的工资。账务处理： 　　（１）从银行提现金准备发放工资 　　借：现金 　　　贷：银行存款 　　（２）发放工资 　　借：应付工资 　　　贷：现金 　　（３）从应付工资中扣还各种款项 　　借：应付工资 　　　贷：其他应交款 　　　　　应交税金--应交个人所得税 　　（４）职工在规定期限内未领取的工资，由发放单位及时交回财务会计部门 　　借：现金 　　　贷：其他应付款 　　（５）按规定将应发给职工的住房补贴专户存储时 　　借：应付工资 　　　贷：银行存款等 　　（６）月份终了，将本月应发工资进行分配 　　借：生产成本 　　　　制造费用 　　　　管理费用 　　　　营业费用 　　　　应付福利费 　　　　其他业务支出 　　　　在建工程 　　　贷：应付工资 　　为了便于职工工资的合理分配和工资性费用发生的归集，在会计核算上应在“应 付工资”科目下设置应付工资二级明细科目和编制登记相应的“应付工资明细表”。 同时，企业的劳资部门还应根据会计核算和工资管理的需要，按照职工的类别、工龄 和岗位部门设置“工资登记卡”等基础资料、档案。 　　（二）差异分析 　　《企业所得税税前扣除办法》采用了“工资薪金支出”这一概念，其范围比“工 资总额”的口径在以下两点有所扩大： 　　（１）企业给职工发放的误餐补贴全部计入工资薪金支出。这里的误餐补贴包括 以“误餐补贴”名义发放给职工的收入。 　　（２）各种名目的奖金，包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖和技术进 步奖。 　　《办法》第十七条规定，工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任 职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬。地区补贴、物价补 贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。这里，“在本企业任职或与其有雇佣关系的员 工”包括固定职工、合同工、临时工，但下列情况除外： 　　（１）应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托 儿所人员； 　　（２）已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工； 　　（３）已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。 　　为了确保工资薪金支出扣除的合理性，《办法》第十八条规定，纳税人发生的下 列支出不作为工资薪金支出： 　　（１）雇员向纳税人投资而分配的股息性所得； 　　（２）根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款； 　　（３）从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、 探亲路费等）； 　　（４）各项劳动保护支出； 　　（５）雇员调动工作的差旅费和安家费； 　　（６）雇员离退休、退职待遇的各项支出； 　　（７）独生子女补贴； 　　（８）纳税人负担的住房公积金； 　　（９）国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。 　　此外，根据《关于调整计税工资扣除限额等有关问题的通知》［财税字 （１９９９）２５８号］规定，企业在列支工资时，下列人员不得列入计税工资人员 基数： 　　（１）与企业解除劳动合同关系的原企业职工； 　　（２）虽未与企业解除劳动合同关系，但企业不支付基本工资、生活费的人员； 　　（３）由职工福利费、劳动保险费等列支工资的职工。 　　《企业所得税税前扣除办法》和财税字（１９９９）２５８号文件均从２０００ 年１月１日起执行。 　　对税前扣除的计税工资的管理办法，目前实行四种制度： 　　（１）执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的事业单位，按国务院规定 的工资制度发放的工资可以据实扣除。 　　（２）经批准实行工效挂钩办法的企业，经主管税务机关审核，其实际发放的工 资薪金支出，在工资薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长 幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，可以据实扣除；饮食服务企业在国家规定提取 的提成工资范围内实际发放的工资薪金支出可以扣除。上述两类企业在工效挂钩或提 成比例范围内，未实际发放而建立的工资储备基金，在提取年度不得扣除，在实际发 放年度，经主管税务机关审核，可以据实扣除，挪作他用的，不得扣除［《关于工效 挂钩企业工资税前扣除口径问题的通知》国税发（１９９８）８６号］。 　　《关于实行工效挂钩工资办法的企业改组改造后工资支出税前扣除问题的批复》 ［国税函（１９９９）２９４号］规定，凡原实行工效挂钩工资办法的企业，根据国 家关于企业改革的要求进行改组改造后，由于企业的隶属关系、领导体制或企业管理 机制改革的需要，不再执行工效挂钩办法的，为保持政策的连续性，经主管税务机关 审核，其工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动 生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时，其实际发生的工资支出额准予扣除。 　　（３）软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出可以据实扣除［《关于鼓励 软件产业和集成电赂产业发展有关税收政策问题的通知》财税（２０００）２５号］。 　　（４）其他企业实行定额计税工资制度，定额扣除标准由财政部、国家税务总局 确定，现阶段为人均每月８００元。经省级人民政府批准，报财政部、国家税务总局 备案，可以上浮２０％，最高为人均每月９６０元［财税字（１９９９）２５８号］。 　　企业在申报扣除工资薪金支出时，应注意下列问题： 　　（１）在计算所得税时，当期在制造成本（制造费用、生产成本）中列支的“应 付工资”视为当期成本全部进入损益。对于工业企业来说，如果期末“生产成本”、 “产成品”账户无余额，则说明当期在制造成本中列支的工资因产品对外销售时结转 产品销售成本而全部进入损益；反之，如果本期尚有未完工的在产品，或者尚有部分 库存产成品未销售出去，则说明当期在制造成本中列支的工资在计算利润总额时尚未 得到扣除。在申报企业所得税时，计算实际在成本费用中扣除的工资就十分困难。为 了简化，在实际操作中，一般将本期在制造成本中列支的工资视为当期成本全部进入 损益，然后按照工资、薪金税前扣除的规定进行纳税调整。 　　（２）会计实务中，“在建工程”人员的工资也通过“应付工资”科目核算。由 于在建工程完工后将转入固定资产，这部分工资最终会以折旧的方式在税前扣除。如 果在计算工资扣除时已将在建工程人员工资扣除，则会出现重复扣除的情况。例如， 本期提取工资１２０万元（其中在建工程人员工资５万元），提取数等于实发数，计 税工资标准为１３０万元。如果本期税前扣除１２０万元工资（含资本性支出５万元）， 则会造成５万元工资在今后固定资产折旧时重复扣除。因此，在计算税前扣除工资时， 应将在建工程人员工资剔除，即本例应调增１５万元。 　　（３）计算计税工资扣除限额时，一般按平均职工人数计算。如果企业的临时人 员较多，而临时人员大多为季节性用工人员，在计算计税工资扣除限额时可以按实际 在岗月份分别计算，然后累计相加。 　　（４）会计上提取工资时，按照权责发生制的要求，当月的工资在月末提取，在 次月发放。本年度提取数，以“应付工资”贷方累计发生额为准，在考查当年度实发 工资时，应注意考虑上年度１２月份工资在本年度发放，以及本年度１２月份工资在 次年发放的情况。企业在经营过程中，常常会因资金周转困难等原因，使得当期应付 工资得不到全额发放，造成“应付工资”贷方余额越来越多，当企业资金充裕时，企 业会补发以前月份（年度）欠发的工资。如果本年度发放的工资超过了当年的提取数， 则说明动用了以前年度的工资结余。对于实行工效挂钩的企业来说，由于以前年度的 提取数大于实发数的部分在计算所得税时已作过纳税调整，因此，本期动用的以前年 度工资结余应作纳税调减处理。而对于实行计税工资的企业来说，一般只考虑当期 “计税工资标准”、“实发数”、“提取数”三项指标。 　　特别需要说明的是，根据国税发（１９９４）２５０号文件的规定，对实行工效 挂钩的企业，在１９９７年度（含）以前，如果实发数小于提取数，并且其提取数符 合“两个低于”的要求，当期提取的工资总额是允许在计算所得税前扣除的。国税发 （１９９８）８６号文件下发后，１９９７年度（含）以前的工资储备基金结余 （“老基金结余”）在以后年度发放时不得在税前扣除；１９９８年度（含）以后的 工资储备基金（“新基金结余”）在以后年度发放时可在税前扣除。 　　由于工效挂钩税前扣除将涉及到以后年度的纳税调减，因此，企业应当建立“工 效挂钩工资税前扣除台账”，为做好企业所得税纳税申报工作奠定基础。 　　［例２］某工效挂钩企业，２０００年度核定的工资总额为３００万元，应付工 资账户期初贷方余额２０万元，本期实际提取工资３００万元，实际发放工资２７０ 万元。则：本期应调增应纳税所得额＝３００－２７０＝３０（万元）；期末应付工 资账户贷方余额＝期初余额＋本期实际提取数－本期实际发放数＝２０＋３００－ ２７０＝５０（万元）。 　　２００１年核定的工资总额为３１０万元，实际提取数２６０万元，实际发放数 为２７５万元。则：本期动用了以前年度工资结余１５万元，应调减应纳税所得额 １５万元。期末应付工资贷方余额＝期初余额＋本期实际提取数－本期实际发放数＝ ５０＋２６０－２７５＝３５（万元）。 　　台账填写如下（如表３-１所示）。 表3-1 工效挂钩工资税前扣除台账 金额单位：万元 年 度 项目 2000年 2001年 2002年 2003年 1．应付工资期初余额 20 50 2．本期应提取数 300 310 3．本期实际提取数 300 260 4．本期实际发放数 270 275 5．应付工资期末余额 50 35 6．本期应调整所得额 30 －15 　　台账填写说明： 　　１．应付工资期初余额：按应付工资账户上年期末贷方余额填写，即１＝上期５。 　　２．本期应提取数：按劳动、财政、地税部门共同核定的工资总额填写。实行工 资总额与经济效益挂钩企业（包括事业单位）的Ｈ工资包括三项：（１）经地税机关 批准的工资基数；（２）上浮或下浮工资；（３）经批准在成本中单独列支的物价补 贴。 　　３．本期实际提取数：按照应付工资账户本期贷方累计发生额如实填写。 　　４．本期实际发放数：按照应付工资账户本期借方累计发生额如实填写。 　　５．应付工资期末余额：按应付工资账户期末贷方余额填写： 　　应付工资期末余额＝期初余额＋本期实际提取数－本期实际发放数 　　６．本期应调整所得额按下列办法计算填写： 　　（１）如果本期应提取数小于或等于本期实际提取数（即２≤３），则： 　　①当发放数小于实际提取数时（即４＜３），应调增所得额＝提取数－发放数， 即６＝３－４； 　　②当发放数等于实际提取数时（即４＝３），不调整所得额； 　　③当发放数大于实际提取数时（即４＞３），应冲减以前年度工资结余。应调减 所得额＝发放数－提取数，即６＝４－３。 　　（２）如果本期实际提取数大于本期应提取数，应当首先对多提取部分作账务调 整，将多提部分冲回（同时对多提部分作调增所得额处理），然后再按照上述（１） 的办法处理。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）