【中华财税网北京09/28/2004信息】　二、存货计价方法的差异分析 　　（一）以债务重组方式换入存货成本的差异分析 　　前面，我们已经讨论过“债务重组业务差异分析”问题。为了避免重复，这里只 作概括性叙述。 　　１．会计处理 　　《企业会计制度》规定，企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存 货，或以应收债权换入存货的，报应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入 账价值。涉及补价的，按以下规定确定受让的存货的入账价值： 　　（１）收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费， 作为入账价值； 　　（２）支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费， 作为入账价值。 　　２．税务处理 　　企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或以应收债权换入存 货的，按换入存货的公允价值加上应支付的相关税费，作为计税成本。涉及补价的， 也按上述原则办理。债务人放弃存货应视同销售处理，按照所放弃存货的公允价值减 去存货的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得。如果企业已经 对该项存货提取了减值准备，则在按照上述方法计算资产转让所得的同时，还须扣除 存货减值准备的金额。其理由是，存货减值准备属于时间性差异，提取减值准备，只 会暂时影响各年度的会计利润，当处置该项资产时，已经提取的减值准备必须随同资 产账面余额（存货净值）一并结转。这样最终并不影响企业的经营利润。由于存货减 值准备不得在税前扣除，其在提取期已经作了纳税调增处理，因此，在处置该项资产 时，需要作纳税调减处理，否则会重复计算所得。 　　（二）以非货币性交易换入存货计价的差异分析 　　１．会计处理 　　《企业会计制度》规定，以非货币性交易换入的存货，按换出资产的账面价值加 上应支付的相关税费，作为入账价值。涉及补价的，按以下规定确定换入存货的入账 价值： 　　（１）收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税 费减去补价后的余额，作为入账价值。 　　（２）支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为 入账价值。 　　　２．税务处理 　　以非货币性交易换入的存货，按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作 为换入存货的计税成本。涉及补价的也按上述原则办理。非货币性交易的双方均需作 视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税 费，确认资产转让所得。如果换出的资产提取了减值准备，在确认资产转让所得的同 时，还需对会计上结转的减值准备金额作纳税调减处理。 　　（三）存货发出计价方法的差异分析 　　１．会计制度对存货发出计价的规定 　　《企业会计制度》规定，领用或发出的存货，按照实际成本核算的，应当采用先 进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际成本； 按照计划成本核算的，应按期结转其应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本。 　　２．差异分析 　　《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方 法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛 利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也 可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用汁划成本法或零售价法确 定存货成本或销售成本时，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。 　　纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意 改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳 税所得额造成影响的，税务机关有权调整。 　　《扣除办法》对后进先出法的使用进行了限制，其目的是防止企业利用存货计价 方法进行避税： 　　［例１］某商业公司对存货进行核算一直采用先进先出法，由于物价持续上涨， 企业从２０００年１月１日起改用后进先出法２０００年１月１日存货的价值为 ２５０万元，公司购入存货实际成本为１８００万元，２０００年１２月３１日按后 进先出法计算确定的存货价值为２２０万元。经重新计算，按先进先出法计算的 ２０００年１２月３１日的存货价值为４５０万元。 　　按照《扣除办法》规定，该公司不得采用后进先出法核算，对因采用后进先出法 而影响本期的废纳税所得额应作相应调整。 　　后进先出法营业成本为：２５０＋１８００－２２０＝１８３０（万元） 　　先进先出法营业成本为：２５０＋１８００－４５０＝１６００（万元） 　　应调增应纳税所得额＝１８３０－１６００ 　　　　　　　　　　　＝２３０（万元） 　　我们认为，《扣除办法》对存货发出的计价还存在一些局限性。如果上述公司一 成立就采用后进先出法核算存货，那么税务机关应按何种方法进行纳税调整，是按先 进先出法，还是加权平均法，或是其他方法，扣除办法对此未作明确规定。 　　（四）存货期末计价的差异分析 　　企业会计制度规定，企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量，对 可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。而《企业所得税税前扣除办法》 明确规定，存货跌价准备不得税前扣除。有关存货跌价准备的差异分析，参见“管理 费用的差异分析”一章。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）