【中华财税网北京09/28/2004信息】　四、接受捐赠的收入的差异分析 　　接受捐赠的资产的会计处理和税务处理存在着较大的差异，内资企业与外商投资 企业的处理也各不相同。现分别说明。 　　（一）内资企业 　　１．会计处理 　　新制度规定，企业接受的现金捐赠转入资本公积的金额，借记“银行存款”或 “现金”，贷记“资本公积--接受现金捐赠”。企业接受捐赠的非现金资产，按确定 的价值，借记有关科目，贷记“资本公积--接受捐赠非现金资产准备”科目；接受捐 赠的非现金资产处置时，按转入资本公积的金额，借记“资本公积--接受捐赠非现金 资产准备”，贷记“资本公积--其他资本公积”科目。会计制度规定，资本公积各准 备项目不能转增资本（或股本），但当资本公积准备项目转入“资本公积--其他资本 公积”后可以按规定转增资本（或股本）。应当注意：关于受赠资产的会计处理，原 会计制度［财会字（１９９８）６６号］规定，公司接受捐赠的资产时，应将接受捐 赠的资产的价值未来应交所得税，记入“递延税款”科目的贷方，接受捐赠资产的价 值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积--接受捐赠资产准备”科目。该规 定在实际操作中难以到位。因为企业在接受捐赠资产时，对“递延税款”科目的金额 无法确定。首先，企业所得税实行按年计征而非按笔计算，假设该企业全年应纳税所 得额为负数，那么对该笔业务就无须计算所得税；其次，企业所得税除适用３３％的 法定税率外，还没有两档优惠税率（即２７％、１８％），在接受捐赠时尚不能正确 选择适用税率计算未来应交所得税。因此，新制度颁布后，原制度应予停止执行，即 不再对未来应交所得税计入“递延税款”科目，而直接按资产的入账价值计入资本公 积。 　　２．差异分析 　　国税发（９４）１３２号文件规定，企业接受的捐赠的相当部分是资产，考虑到 如对其征税可能会影响企业生产，故企业可将接受的捐赠收入转入资本公积金，不予 计征所得税。财税字（１９９７）７７号文件规定，纳税人接受捐赠的实物资产，不 计入企业的应纳税所得额。企业出售资产或进行清算时，若出售或清算价格低于捐赠 时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清 算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税 所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。由此可见，企业接受的现金资产捐赠其会计 与税务处理是一致的，对接受的实物资产其会计与税务处理存在着较大的差异。主要 应注意下列内容： 　　（１）当接受捐赠的固定资产对外转让时，应根据国税函发（１９９５）２８８ 号文件规定，看其是否属于“纳税人销售使用过的固定资产”的免征范围，从而决定 对其是否按简易办法计征增值税； 　　（２）如果接受捐赠的是不动产，在资产转让时应按“销售不动产”税目缴纳营 业税； 　　（３）《企业所得税税前扣除办法》（国税发（２０００）８４号）还规定， “接受捐赠的固定资产不得提取折旧。”是指会计上按规定提取的折旧不得在税前扣 除。如果是管理部门使用的固定资产，在申报所得税时可直接调整所得，如果是生产 部门使用的，严格地说，还需按照“比例分摊法”进行纳税调整。 　　（４）会计上处置存货，是通过营业收入（“其他业务收入”）核算，并按规定 结转营业成本（“其他业务支出”），由此产生的损益已结转了本年利润，在按照财 税字（１９９７）７７号文件规定进行纳税调整时，应将已经计入损益的金额剔除， 否则会重复计算所得或者冲减所得。同样道理，企业接受的固定资产捐赠，其在处置 时通过“固定资产清理”科目核算，“固定资产清理”科目的余额，应结转至“营业 外收支”科目，最终并入本年利润。因此，在按上述税法规定进行纳税调整时，也应 将“营业外收支”科目的金额予以剔除。 　　３．案例分析 　　某公司２０００年２月份接受一外商捐赠的设备一台，根据捐赠设备的发票、报 关单等有关单据确定其价值为１０００００元，估计折旧额为２００００元，公司将 该设备作管理部门使用。不考虑设备的运输、安装等费用。账务处理如下： 　　（１）借：固定资产--××设备　　１０００００ 　　　　贷：累计折旧　　２００００ 　　　　　　递延税款［（１０００００－２００００）×３３％］　　２６４００ 　　　　　　资本公积--接受捐赠非现金资产准备　　５３６００ 　　该企业３-１２月份提取折旧５０００元，分录如下： 　　（２）借：管理费用　　５０００ 　　　　　贷：累计折旧　　５０００ 　　若该企业２０００年度会计利润总额为３０００００元，假设无其他纳税调整项 目，按照国税发（２０００）８４号文件精神，“接受捐赠的固定资产不得提取折旧”， 因此应调增应纳税所得额５０００元，２０００年度应纳税所得额为３０５０００元。 　　２０００年度应纳所得税额＝３０５０００×３３％＝１００６５０（元） 　　若２００１年６月份出售该设备，售价为１１００００元，出售时累计折旧 ２８０００元（２００１年１-６月份提取折旧３０００元），不考虑清理过程中发生 的费用和应缴纳的增值税。 　　账面清理收益＝１１００００－（１０００００－２８０００） ＝３８０００（元） 　　账务处理如下： 　　（３）借：累计折旧　　２８０００ 　　　　　固定资产清理　　７２０００ 　　　　贷：固定资产--××设备　　１０００００ 　　（４）借：银行存款　　１１００００ 　　　　贷：固定资产清理　　１１００００ 　　（５）借：固定资产清理　　３８０００ 　　　　贷：营业外收入--处理固定资产收益３８０００ 　　若该企业２００１年度会计利润总额为２０万元，假设无其他调整项目，则 ２００１年度应纳税所得额＝账面利润＋按税法规定计算的捐赠业务所得额－按会计 处理规定计算的资产处置收益＝账面利润＋（出售收入－清理费用）＋本年度捐赠资 产提取的折旧－营业外收入＝２０００００＋（１１００００－０）＋３０００－ ３８０００＝２７５０００（元）。 　　２００１年应纳所得税额＝２７５０００×３３％＝９０７５０（元） 　　应该指出：对于同一笔经济业务，在计算府纳税所得额时只能计算一次。本例中， 企业出售价格高于接受捐赠时的实物价格，应按出售收入１１００００元减去清理费 用（为零）后的余额作为应纳税所得额，而不能按出售该设备的净收益计算。也可以 这样理解，即如果会计上没有提取折旧，则处置收益＝１１００００（售价）－ ８００００（净值）＝３００００（元），该笔业务应纳税所得额１１００００元， 实际上就是接受捐赠时的资产净值８００００元和资产处置收益３００００元之和。 因此，应将已经计入营业外收入并结转本年利润的数额予以调减，否则会对固定资产 的处置收益金额重复征收所得税。 　　企业按照调整后的应纳税所得额计算提取企业所得税时，对接受捐赠资产时已计 入“应交税金--应交所得税”科目的数额应作相应调整。同时应将“资本公积--接受 捐赠资产准备”科目的金额转入“资本公积--其他资产公积转入”科目。上述业务应 作分录如下： 　　（６）借：递延税款　　２６４００ 　　　　　　所得税　　６４３５０ 　　　　贷：应交税金--应交所得税　　９０７５０ 　　同时（下同）： 　　（７）借：资本公积--接受捐赠非现金资产准备　　５３６００ 　　　　贷：资本公积--其他资本公积转入　５３６００ 　　假设经过调整后２００１年应纳所得税额为２５０００元，则作如下分录： 　　借：递延税款　　２６４００ 　　　贷：资本公积--其他资本公积转入　　１４００ 　　　　　应交税金--应交所得税　　２５０００ 　　若调整后应纳税所得额为负数，则： 　　借：递延税款　　２６４００ 　　　贷：资本公积--其他资本公积转入　　２６４００ 　　（二）外商投资企业 　　与内资企业不同的是，外商投资企业接受捐赠资产的会计处理与税务处理保持了 高度的一致性。国税发［１９９９］１９５号《关于外商投资企业和外国企业接受捐 赠税务处理的通知》规定，外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所接 受捐赠的货币资产，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税；企业接受 的非货币资产（包括固定资产、无形资产或其他货物）应按照合理价格估价计入有关 资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴 纳企业所得税。若弥补以前年度亏损后的余额数额较大，企业一次性纳税有困难的， 经企业申请，当地主管税务机关批准，可在不超过５年的期限内平均计入企业应纳税 所得额。 　　会计上，新制度保留了《关于印发〈外商投资企业采购国产设备退税和接受捐赠 有关会计处理规定〉的通知》［财会字（２０００）００５号］的规定，明确外商投 资企业接受捐赠的资产，技下列办法处理： 　　第一，企业接受捐赠的货币性资产，技实际收到的金额，借记“银行存款”等科 目，按接受捐赠的货币性资产的价值与现行所得税率计算应交的所得税，贷记“应交 税金--应交所得税”科目，按接受捐赠的货币性资产的价值扣除应交所得税后的差额， 贷记“资本公积”科目；年度终了，企业根据年终清算的结果，按接受捐赠的货币性 资产价值原计算的应交的所得税与实际应交所得税的差额，借记“应交税金--应交所 得税”科目，贷记“资本公积--接受现金捐赠”科目。 　　第二，企业接受捐赠的非货币性资产，应增设“２２０３待转捐赠资产价值（注： 新制度将该科目编号改为２２０１）”科目，核算企业待转的接受捐赠的非货币性资 产价值。 　　（１）企业接受捐赠的非货币性资产，按同类资产的市场价格或者有关凭据确定 的价值以及发生的相关费用，借记“固定资产”、“无形资产”、“原材料”等科目， 贷记“待转捐赠资产价值”、“银行存款”等科目。 　　（２）年度终了，企业应按“待转捐赠资产价值”科目的账面余额，借记“待转 捐赠资产价值”科目，按接受捐赠的非货币性资产应交的所得税（或接受捐赠的非货 币性资产弥补亏损后的差额计算应交的所得税，下同），贷记“应交税金--应交所得 税”科目，按接受捐赠的非货币件资产的价值扣除应交所得税后的差额，贷记“资本 公积”科目。 　　（３）如果企业接受的非货币性资产捐赠在弥补亏损后的数额较大，经批准可在 不超过５年的期限内平均计入企业应纳税所得额交纳所得税的，企业应在年度终了， 按转入应纳税所得额的价值，借记“待转捐赠资产价值”科目，按本期应交的所得税， 贷记“应交税金--应交所得税”科目，按转入应纳税所得额的价值扣除本期应交所得 税的差额，贷记“资本公积”科目。 　　我们认为，上述会计处理规定还不够全面。规定第一条只明确了企业年终清算后 应纳所得税额大于零，且小于接受货币捐赠应纳的所得税额时的会计处理方法；对于 应纳所得税额大于等于接受货币捐赠应纳税额或应纳所得税额小于零的情况尚未明确； 规定第二条对年终清算后应纳所得税额小于零的情况也未作明确。为便于操作，现根 据该笔业务的特点，结合上述规定分别举例说明其会计处理方法。 　　［例１０］某外商投资企业于２０００年９月１日接受某单位的货币捐赠 １０００００元，会计处理如下： 　　（１）收到捐赠的货币时： 　　借：银行存款　　１０００００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　３３０００ 　　　　　资本公积--接受现金捐赠　　６７０００ 　　（２）年度终了，企业对该笔业务应调整应纳所得税１０００００元，按照调整 后企业应纳企业所得税的情况分别作如下处理： 　　①应纳所得税额大于３３０００元。若调整后企业应纳所得税额为５００００元， 则： 　　借：所得税　　１７０００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　１７０００ 　　实际缴纳所得税时（下同）： 　　借：应交税金--应交所得税　　５００００ 　　　贷：银行存款　　５００００ 　　②应纳所得税额等于３３０００元。不作分录。 　　③应纳所得税额小于３３０００元且大于０。若调整后企业应纳所得税额为 ２００００元，则： 　　借：应交税金--应交所得税　　１３０００ 　　　贷：资本公积--接受现金捐赠　　１３０００ 　　①应纳税所得额小于０，当年不纳所得税。则： 　　借：应交税金--应交所得税　　３３０００ 　　　贷：资本公积--接受现金捐赠　　３３０００ 　　［例１１］某外商投资企业于２０００年９月１日，接受某单位捐赠的设备一台， 设备价值５０００００元，未发生其他费用，会计处理如下： 　　（１）收到接受捐赠的设备时： 　　借：固定资产　　５０００００ 　　　贷：待转捐赠资产价值　　５０００００ 　　（２）年度终了，企业将接受捐赠的价值计入当年所得，该笔业务应调整应纳税 所得额５０００００元，按照调整后应纳税所得额的情况分别作如下处理： 　　①应纳税所得额大于５０００００元。若调整后应纳税所得额为６０００００元， 按规定应纳企业所得税１９８０００元（６０００００×３３％），作分录如下： 　　借：待转捐赠资产价值　　５０００００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　１６５０００ 　　　　　资本公积--其他资本公积　　３３５０００ 　　同时， 　　借：所得税　　３３０００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　３３０００ 　　②应纳税所得额等于５０００００元。同①第一笔分录。 　　③应纳税所得额小于５０００００元且大于０。若调整后应纳税所得额为 ４０００００元，按规定应纳企业所得税１３２０００元（４０００００×３３％）。 　　借：待转捐赠资产价值　　５０００００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　１３２０００ 　　　　　资本公积--其他资本公积　　３６８０００ 　　④调整后应纳税所得额小于０。 　　借：待转捐赠资产价值　　５０００００ 　　　贷：资本公积--其他资本公积　　５０００００ 　　本例中如果该企业经当地主管税务机关批准，允许在５年内平均计入应纳税所得 额，那么，每年计入应纳税所得额的金额为１０００００元（５０００００÷５＝ １０００００），在进行会计处理时，每年冲回“待转捐赠资产价值”的金额为 １０００００元，其会计处理方法不变。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（４）