【中华财税网北京09/17/2004信息】　由于税法与会计制度确认损益的口径不同， 因此造成了长期股权投资的计税成本与会计成本存在差异。 　　例一：２００２年１月２日，Ａ公司以使用过的设备换入Ｂ公司３００万普通股 （准备长期持有），每股面值１元，占Ｂ公司普通股的２０％，Ｂ公司所有者权益为 １６００万元。该设备账面原值５００万元，已提折旧２００万元，公允价值４００ 万元（Ａ公司企业所得税适用税率为３３％，Ｂ公司企业所得税适用税率为２４％， 假设不涉及补价和支付税费）。 　　成本法：假设Ａ公司对Ｂ公司不具有重大影响，Ａ公司应作如下账务处理： 　　①借：固定资产清理　　３００００００ 　　　　　累计折旧　　　　２００００００ 　　　　贷：固定资产　　５００００００ 　　②借：长期股权投资--Ｂ公司 　　　　　股票投资　　　　　３００００００ 　　　　贷：固定资产清理　３００００００ 　　权益法：如果Ａ公司使用权益法核算该项长期股权投资，那么Ａ公司享有Ｂ公司 所有者权益份额为３２０万元（１６００×２０％），Ａ公司应作如下账务处理： 　　①：同成本法账务处理① 　　②借：长期股权投资--Ｂ公司 　　　　　（投资成本）　　　　３００００００ 　　　　贷：固定资产清理　３００００００ 　　③借：长期股权投资--Ｂ公司 　　　　　（投资成本）　　　　　２０００００ 　　　　贷：长期股权投资--Ｂ公司 　　　　　　（股权投资差额）　２０００００ 　　纳税调整：按照《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发 ［２０００］１１８号，以下简称“１１８号文”）规定：“企业以经营活动的部分 非货币性资产对外投资……应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非 货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或 损失。”无论Ａ公司采用成本法或权益法，都应将设备公允价值与账面价值的差额确 认为当期所得，即在申报２００２年度企业所得税时调增应税所得额１００万元。同 时，Ａ公司对该项长期股权投资应按公允价值记载计税成本４００万元（计税成本与 会计成本的对比情况见附表，下同）。 　　例二：２００２年３月２０日，Ｂ公司宣告发放２００１年度现金股利，每股派 发现金股利０．１元，共１５０万元（Ａ公司应得３０万元）。 　　成本法：由于Ｂ公司宣告发放的这部分股利不属于Ａ公司购入Ｂ公司股票后产生 的净利润的分配额，因此应冲减初始投资成本。 　　借：应收股利--Ｂ公司　３０００００ 　　　贷：长期股权投资--Ｂ公司 　　　　　　股票投资　　　　３０００００ 　　权益法：由于Ｂ公司发放现金股利会使其所有者权益减少，因此，Ａ公司应在被 投资单位宣告发放现金股利时，减少股票投资账面价值。 　　借：应收股利--Ｂ公司　３０００００ 　　　贷：长期股权投资--Ｂ公司 　　　　　　（损益调整）　　　３０００００ 　　纳税调整：１１８号文规定：“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采 取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未 分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。”因此，Ａ公司应当确 认投资收益３０万元，即在申报２００２年度企业所得税时调增应纳税所得额３０万 元（注：填写企业所得税申报表时还应当还原为税前所得）。如果Ａ公司当年盈利， 该项投资收益应当计算补缴企业所得税３．５５万元［３０÷（１－２４％）× （３３％－２４％）］。该项长期股权投资的计税成本仍为４００万。 　　例三：如例一中权益法核算的股权投资差额按１０年摊销，２００２和２００３ 年各摊销２００００元。 　　权益法： 　　借：长期股权投资--Ｂ公司 　　　　（股权投资差额）　　４００００ 　　　贷：投资收益--股权投资 　　　　　差额摊销　　　４００００ 　　纳税调整：根据《财政部　国家税务总局印发关于执行〈企业会计制度〉和相关 会计准则有关问题解答（三）的通知）（财会［２００３］２９号文）规定：“税法 规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有 者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其产生的股 权投资差额的借方余额，在按会计制度及相关准则规定分期摊销，抵减投资收益时， 在计算应纳税所得额时不允许扣除。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于 应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。”因此，Ａ 公司因摊销股权投资差额而发生的投资收益４００００元，应当在申报２００２年度 和２００３年度企业所得税时调减应纳税所得额。该项长期股权投资的计税成本仍为 ４００万元。 　　附表：计税成本与会计成本对照表 　　 单位:万元 项目 例一 例二 例三 例四 例五 核算方法 成本法 权益法 成本法 权益法 成本法 权益法 成本法 权益法 成本法 权益法 会计成本 300 300 270 270 270 274 290 294 290 254 纳税调整额 100 100 30 30 0 -4 -20 -20 0 40 调整累计数 100 100 130 130 130 126 110 106 110 146 计税成本 400 400 400 400 400 　　例四：２００２年度Ｂ公司实现净利润４００万元，２００３年３月２０日，Ｂ 公司宣告发放２００２年度现金股利，每股分派现金股利０．２元，共３００万元 （Ａ公司应得６０万元）。 　　成本法：Ａ公司应冲减投资成本的金额＝（投资后至本年末止Ｂ公司累积分派的 利润或现金股利－投资后至上年末止Ｂ公司累积实现的净损益）×Ａ公司持股比例－ Ａ公司已冲减的投资成本＝（１５０＋３００－４００）×２０％－３０＝－２０ （万元）；应确认的投资收益＝Ａ公司当年获得的利润或现金股利－应冲减投资成本 的金额＝６０－（－２０）＝８０（万元）。Ａ公司应作如下账务处理： 　　借：应收股利-Ｂ公司　　６０００００ 　　　　长期股权投资-Ｂ公司 　　　　股票投资　　　　　　２０００００ 　　　贷：投资收益　　　　８０００００ 　　权益法：一是应当根据Ｂ公司２００２年度实现的净利润确认投资收益８０万元 （４００×２０％）；二是Ｂ公司宣告发放现金股利会使其所有者权益减少，Ａ公司 应相应减少股票投资账面价值６０万元（３００×２０％）。 　　⑦借：长期股权投资--Ｂ公司（损益调整）　　　８０００００ 　　　　贷：投资收益　　８０００００ 　　②借：应收股利　　　　６０００００ 　　　　贷：长期股权投资-Ｂ公司（损益调整）　６０００００ 　　纳税调整：被投资企业税后利润分配是税法确认投资收益的唯一标准，因此，Ａ 公司按照税法规定应当确认投资收益６０万元，即在申报２００２年度企业所得税时 应调减应纳税所得额２０万元（８０－６０）。如果Ａ公司当年盈利，该项投资收益 应当计算补缴企业所得税７．１１万元［６０÷（１－２４％）×（３３％－２４％）］。 该项长期股权投资的计税成本仍为４００万元。 　　例五：Ｂ公司２００３年度发生亏损２００万元。 　　成本法：不作账务处理。 　　权益法：Ｂ公司发生亏损会使其所有者权益减少，Ａ公司应确认投资损失４０万 元（２００×２０％），并作如下账务处理： 　　借：投资收益　　４０００００ 　　　贷：长期股权投资--Ｂ公司（损益调整）　４０００００ 　　纳税调整： 　　成本法：不作纳税调整，计税成本不变； 　　权益法：１１８号文的规定：“被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规 定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。”因此， 对于权益法确认的投资损失４０万元，应当在申报２００３年度企业所得税调增应纳 税所得额。该项投资的计税成本仍为４００万元。 　　例六：２００４年１月１０日，Ａ公司将Ｂ公司股权全部转让，取得收入３８０ 万元。 　　成本法：Ａ公司应确认投资转让所得９０万元（３８０－２９０）。 　　借：银行存款　　　　　３８０００００ 　　　贷：长期股权投资--Ｂ公司 　　　　　股票投资　　　　　２９０００００ 　　　　　投资收益　　　　　９０００００ 　　权益法：Ａ公司应确认投资转让所得１２６万元（３８０－２５４）。 　　借：银行存款　　３８０００００ 　　　　贷：长期股权投资--Ｂ公司 　　　　　　（投资成本等）　　２５４０００ 　　　　　　投资收益　　　　１２６００００ 　　纳税调整：该项股权投资的计税成本为４００万元，按照税法规定应确认投资转 让损失２０万元（４００－３８０）。与税法规定相比，成本法多计投资转让所得 １１０万元［９０－（－２０）］，权益法多计投资转让所得１４６万元［１２６－ （－２０）］，在申报２００４年度企业所得税时应调减应纳税所得额。至此，Ａ公 司持有股票期间发生的时间性差异全部转回。 　　从以上举例可以得出以下结论：一是无论企业使用成本法还是权益法，在股权持 有期间，其计税成本具有稳定性，并且等于会计成本（剔除股权投资准备）加累计纳 税调整额；二是股权持有期间因确认损益引起会计成本增减变化的，在申报企业所得 税时应当作等额反向的纳税调整；三是股权持有期间发生的所有时间性差异（累计纳 税调整额），在转让或者处置该长期股权投资时将全部转回；四是税法确认投资收益 和投资转让所得的标准是唯一的，会计核算方法对应纳税所得额不产生影响；五是如 果忽视长期股权投资的计税成本，当计税成本大于会计成本时，会造成多计投资转让 所得，多缴企业所得税；而计税成本小于会计成本时，则会造成少计投资转让所得， 少缴企业所得税。 　　最后需要说明的是，长期股权投资的计税成本并不是绝对固定不变的。某些情况 也有可能会使计税成本发生变化。如１１８号文件规定：“被投资企业对投资方的分 配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的 投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本”。　（ｚ２００４０７０７４１３） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　（4）