【中华财税网北京08/16/2004信息】　我国会计核算以历史成本作为计价基础， 一项资产入账后一般情况下不调整资产的账面价值。但在市场经济条件下，由于资产 价格的变动，历史成本往往不能真实地反映出资产的价值。因此，当企业发生产权变 动，按行政法规要求进行清产核资，或在经济活动中需要抵押、担保等非产权变动， 需要确定资产的真实价值时，就必须对资产进行评估。由于资产原始价值与其公允价 值的差异往往导致资产的评估价值与该资产的账面价值不一致，如果资产评估的目的 是为了确定企业实际资产的价值〔如：确定所有者的权益或利润分配的比例等），遵 从账实相符的原则按照评估结果调整会计账簿。 　　根据会计核算的谨慎性原则，在资产处置前资产评估增值是未实现的，不应确认 为任何形式的已实现的损益，一般情况下应作为企业的资本公积处理；当企业在处置 （报废、转让）、折旧、摊销该项资产时，由于该项资产已全部或部分实现赚取利润 的过程，应将处置收入或预期收入与该项资产原账面价值的差额全部或部分计入应纳 税所得额。 　　财政部、国家税务总局对此出台的一系列文件，也从税收角度体现了会计核算原 则。包括《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字［１９９７］ ０７７号，以下简称“７７号文”）规定：“纳税人以非现金的实物资产和无形资产 对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。但在中途或到期转让、收 回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出 时原账面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。”针对７７号文中第 四条“企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资 产评估增值可以计提折旧。但在计算应纳税所得额时不得扣除”的规定，《关于企业 资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字［１９９８］０５０号）规 定在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整：①据实逐年调整。企业 因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计 入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应 调增当期应纳税所得额。②综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后 年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额， 调整期限最长不得超过十年。《国家税务总局关于固定资产评估增值计提折旧有关企 业所得税问题的批复》（国税函［１９９９］５７４号）规定：“在企业的改组活动 中涉及的资产转让，不确认实现所得，不依法缴纳企业所得税，接受资产的企业也不 得按评估确认后的价值确定其计税成本；企业已按评估确认价值调整有关资产成本并 计提折旧或摊销费用的，在申报纳税时必须进行纳税调整。”本文拟以企业股份制改 组过程中发生的资产评估增值为例，对其涉及的企业所得税会计处理等问题进行阐述。 　　例：甲企业批改组为股份制企业，改组前聘请某资产评估机构对企业整体资产进 行财产清查及资产评估（详见表１）。 　　表１：财产清查并调整账项后的资产负债表 　　　　　　　　　　　　　　　　 　 单位：万元 　　资产　　　　　 金额　　 负债及所有者权益　　 　金额 　　货币资金　　 　５，０００　 短期借款　　　　　　　 ５００ 　　存货（Ａ产品） １，０００　 应付账款　　　　　　　 １，０００ 　　固定资产　　　１０，０００　 长期借款　　　　　　　 １，５００ 　　减：累计折旧　 ２，０００　 实收资产　　　　　　　１５，０００ 　　固定资产净值　 ８，０００　 资本公积、盈余公积　　 ／ 　　无形资产　　　 ４，０００　 未分配利润　　　　　　 ／ 　　资产总额　　　１８，０００　 负债及所有者权益总额　１８，０００ 　　经资产评估后编制资产评估价格差异表如表２： 　　表２：账面与评估价值差异表 　　　　　　　　　　　　　 　单位：万元 　　项目　　　　　 账面价值　　　 　评估价值　　 差额 　　存　贷　　　　 １，０００　　　 １，１００　　 　１００ 　　固定资产　　　１０，０００　 　１１，１００　　　１，１００ 　　累计折旧　　　 ２，０００　　　 ２，１００　　 　１００ 　　固定资产净值　 ８，０００　　　 ９，０００　　　１，０００ 　　无形资产　　　 ４，０００　　　 ４，９００　　　 ９００ 　　为简化会计处理及明晰会计方法、步骤，该例假设：资产评估基准日与调账日均 为２００３年１２月３１日，评估增值部分不折成股份并按税法规定应在资产计提折 旧、摊销时调整增加应纳税所得额，存货仅为产成品（Ａ产品），固定资产为管理使 用并按１０年直线法计提折旧，固定资产转让时按税法规定不须缴纳流转税，无形资 产为新开发并按８年摊销，企业在半年度结束时结转损益计算缴纳企业所得税，并选 择据实逐年调整法进行纳税调整，企业所得税率３３％，增值税率１７％。 　　一、资产评估后，２００３年１２月３１日企业进行账项调整： 　　（一）计算资产评估增值额，资产评估增值额影响纳税金额，分别计入”资本公 积”、“递延税款”科目的金额。 　　资产评估增值额＝１００＋（１，１００－１００）＋９００＝２，０００（万 元） 　　资产评估增值额影响纳税金额＝２，０００×３３％＝６６０（万元） 　　应计入资本公积金额＝２，０００－６６０＝１，３４０（万元） 　　借：产成品-Ａ产品　　１００ 　　　　固定资产　　　　１，１００ 　　　　无形资产　　　　９００ 　　　贷：累计折旧　　１００ 　　　　　递延税款　　６６０ 　　　　　资本公积　　１，３４０ 　　（二）甲企业在２００３年１２月３１日将所有者权益１５，０００万元（资产 评估增值部分增加的资本公积除外）折成股份，折股为１５，０００万股，每股１元。 　　借：实收资本　　１５，０００ 　　　贷：股本　　１５．０００ 　　二、甲企业股份制改组后于２００４年６月３１日售出Ａ产品取得销售收入 １，１５０万元（含税），按评估价值转让固定资产取得收入１１，１００万元，按 评估价值转让无形资产取得收入４，９００万元，该半年度企业利润表中利润总额为 ３，０００万元。账务处理如下： 　　（一）计算销售Ａ产品增值税销项税额，固定资产计提折旧额，无形资产摊销额， 处置Ａ产品应调增应纳税所得额，固定资产、无形资产已提折旧与摊销应调增应纳税 所得额，调增应纳税所得额影响纳税金额。 　　销售Ａ产品销项税额＝１，１５０／１．１７×１７％＝１６７．０９（万元） 　　固定资产计提折旧额＝１１，１０×１／１００×１／２＝５５５（万元） 　　无形资产摊销额＝４，９００×１／８×１／２＝３０６．２５（万元） 　　处置Ａ产品调增应税所得额＝１００（万元） 　　计提固定资产折旧调增应税所得额＝１，１００×１／１０×１／２＝５５（万 元） 　　无形资产摊销调增应税所得额＝９００×１／８×１／２＝５６．２５（万元） 　　调增应纳税所得额影响纳税金额＝（１００＋５５＋５６．２５）×３３％＝ ６９．７１〔万元） 　　①借：银行存款　　１，１５０ 　　　　贷：主营业务收入　９８２．９１ 　　　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）　　１６７．０９ 　　②借：主营业务成本　　１，１００ 　　　　贷：产成品-Ａ产品　１，１００ 　　③借：管理费用　　８６１．２５ 　　　　贷：累计折旧　　５５５ 　　　　　　无形资产　　３０６．２５ 　　④借：递延税款　　６９．７１ 　　　　贷：应交税金-应交所得税　６９．７１ 　　（二）计算固定资产与无形资产转让应调增应纳税所得额，转让固定资产应转出 累计折旧额，调增应纳税所得额影响纳税金额，摊销前无形资产净值，转让无形资产 应纳营业税额，转让无形资产净收益。 　　固定资产转让应调增应纳税所得额＝固定资产评估增值额－累计折旧评估增值额 －固定资产折旧已调增应纳税所得额＝１，１００－１００－５５－９４５（万元） 　　无形资产转让应调增应纳税所得额＝无形资产评估增值额－无形资产摊销已调增 应税所得额＝９００－５６．２５－８４３．７５（万元） 　　转让固定资产应转出累计折旧额＝累计折旧评估价值＋上半年度已计提累计折旧 额＝２，１００＋５５５＝２，６５５（万元） 　　总计应调增应纳税所得额＝９４５＋８４３．７５＝１，７８８．７５　（万元） 　　调增应税所得额影响纳税额＝１，７８８．７５×３３％＝５９０．２９（万元） 　　无形资产净值＝无形资产评估价值－已摊销额＝４，９００－３０６．２５＝ ４，５９３．７５（万元） 　　转让无形资产应纳营业税额＝４，９０　０×５％＝２４５（万元） 　　转让无形资产净收益＝转让无形资产取得收入－无形资产净值－转让无形资产应 纳营业税额＝４，９００－４，５９３．７５－２４５＝６１．２５（万元） 　　①借：固定资产清理　　８，４４５ 　　　　　累计折旧　　　　２，６５５ 　　　　贷：固定资产　　１１，１００ 　　②借：银行存款　　　　１１，１００ 　　　　贷：固定资产清理１１，１００ 　　③借：固定资产清理　　２，６５５ 　　　　贷：营业外收入- 　　　　　 出售固定资产收益２，６５５ 　　④借：银行存款　　４，９００ 　　　　贷：无形资产４，５９３．７５ 　　　　　　应交税金-应交营业税　２４５ 　　　　　　营业外收入- 　　　　　　出售无形资产收益６１．２５ 　　⑤借：递延税款　　　　　５９０．２９ 　　　　贷：应交税金-应交所得税　５９０．２９ 　　（三）甲企业于２００４年７月１０日计算会计利润应提所得税费用，应缴纳企 业所得税税金，申报缴纳企业所得税税金，并作相应账务处理： 　　会计利润应提所得税费用＝３，０００×３３％＝９９０（万元） 　　应缴纳企业所得税金＝９９０＋６９．７１＋５９０．２９＝１，６５０（万元） 　　①借：所得税　　９９０ 　　　　贷：应交税金-应交所得税　９９０ 　　②借：应交税金-应交所得税　１，６５０ 　　　　贷：银行存款　　　　　１，６５０ 　　应注意的是，因资产评估增值而调增应纳税所得额所缴纳的企业所得税额在所有 者权益中进行抵减，并不在净利润中进行抵减。（ｚ２００４０７０７１１３） 　　　　　　　　　　　　　 (4)