【中华财税网北京08/03/2004信息】　一、成本法下投资收益的确认原则 　　成本法是将投资企业和被投资单位视为两个彼此独立的会计主体，投资方所能获 得的投资收益，很大程度上取决于其分得的利润或现金股利，因此，投资方只有在收 到分派的利润或现金股利时，或对利润或现金股利的要求权实现时，才确认投资收益。 　　成本法有简单成本法和复杂成本法之分，其区分标志在于确认投资收益时是否考 虑清算股利问题。所谓清算股利，是指以资本发放的股利，其实质是投资的收回，因 此，清算股利只能冲减投资成本，不能确认为投资收益。制度和准则要求，投资企业 确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额， 这正是复杂成本法下确认投资收益的基本原则。这条原则包括两层含义，其一，当被 投资单位累积分派的现金股利未超过其累积实现的净利润时，投资企业确认的投资收 益为累积分得的现金股利；其二，当被投资单位累积分派的现金股利超过其累积实现 的净利润时，投资企业确认的投资收益只能是应享有的累积净利润，超出部分视为清 算股利，冲减长期股权投资的账面价值。 　　在具体应用这项原则时，由于我国目前实务中企业当期实现的净利润通常是在下 一个会计期间才进行利润分配，也就是净利润与现金股利正好相隔一个会计期间，因 此，持续经营的企业可能会面临清算股利转回等特殊问题，以下分投资年度和投资以 后年度两种情况予以说明。 　　二、投资年度的会计处理 　　（一）被投资单位分派的现金股利来自于投资前实现的净利润 　　在通常情况下，投资企业投资当年分得的现金股利，是由被投资单位接受投资前 实现的净利润分配而来的，因此不能确认为投资收益而应视为清算股利，冲减投资成 本。 　　例１：Ａ公司２００１年３月１日出资１５０００００元购入Ｂ公司１０％股权， 拟长期持有。Ｂ公司２００１年４月１０日宣告分派２０００年现金股利 １０００００元。 　　该例中，由于Ｂ公司分派的现金股利是接受Ａ公司投资前所实现的净利润，因此 Ａ公司应将分得的现金股利１００００元（１０００００×１０％）全部视为投资成 本的收回，即清算股利，冲减投资成本。编制会计分录如下： 　　（１）２００１年３月１日 　　借：长期股权投资--Ｂ　１５０００００ 　　　贷：银行存款　　１５０００００ 　　（２）４月１０日 　　借：应收股利　１００００ 　　　贷：长期股权投资--Ｂ　１００００ 　　（二）被投资单位分派的现金股利同时涉及投资前和投资后实现的净利润 　　当被投资单位在投资年度实施中期分配时，所分配的现金股利可能同时涉及接受 投资前和接受投资后实现的净利润。在这种情况下，投资企业应当将按照持股比例计 算的应享有的收益与所分得的现金股利进行比较，根据投资收益的确认原则，如果应 享有的收益小于所分得的现金股利，只能将应享有的收益确认为投资收益，差额部分 视为清算股利，冲减投资成本；如果应享有的收益大于所分得的现金股利，直接将所 分得的现金股利确认为投资收益。 　　例２：承例１，Ｂ公司继４月１０日宣告分派２０００年现金股利１０００００ 元之后，同年７月１０日又宣告分派２００１年上半年现金股利１５００００元。假 定Ｂ公司２００１年上半年实现净利润１５００００元，其中：１～２月份净利润 ６００００元，３～６月份净利润９００００元。 　　该例中，Ｂ公司７月１０日分派的现金股利，同时涉及２００１年３月１日接受 Ａ公司投资之前和接受投资后所实现的净利润。由于Ａ公司实际分得的现金股利为 １５０００元（１５００００×１０％），而应享有的收益仅为９０００元 （９００００×１０％），因此，超出的６０００元应作为清算股利，冲减投资成本。 相关会计分录如下： 　　借：应收股利１５０００ 　　　贷：投资收益　９０００ 　　　　　长期股权投资--Ｂ　６０００ 　　在例２中，如果Ａ公司无法分清Ｂ公司接受投资前和投资后所实现的净利润，应 根据公式计算应享有的收益和应冲减投资成本的金额。 　　应享有的收益＝被投资单位实现的净利润×持股比例×持有月份／净利润涵盖月 份＝１５００００×１０％×４／６＝１００００（元） 　　应冲减的投资成本＝被投资单位分派的现金股利×持股比例－应享有的投资收益 　　＝１５００００×１０％－１００００＝５０００（元） 　　Ａ公司编制的会计分录如下： 　　借：应收股利１５０００ 　　　贷：投资收益　１００００ 　　　　　长期股权投资--Ｂ　５０００ 　　例３：承例２，假定Ｂ公司２００１年７月１０日宣告分派２００１年上半年现 金股利６００００元，其他条件不变。 　　显然，由于Ａ公司应享有的收益为９０００元（９００００×１０％），而实际 分得的现金股利只有６０００元（６００００×１０％），因此，只能确认投资收益 ６０００元。Ａ公司应编制如下会计分录： 　　借：应收股利６０００ 　　　贷：投资收益６０００ 　　三、投资以后年度的会计处理 　　在投资以后年度，投资企业应关注累计分得的现金股利和累计应享有的收益，所 确认的投资收益仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额。值得注意 的是，由于企业当年实现的净利润通常于下年分配现金股利，因此，计算被投资单位 累积实现的净利润的会计期间应为接受投资后至上年末，而计算被投资单位累积分派 的现金股利的会计期间则为接受投资后至本年末。 　　（一）被投资单位累积实现的净利润小于累积分派的现金股利 　　例４：承例２，假定Ｂ公司２００１年７～１２月份实现净利润２５００００元， 即，２００１年全年实现净利润４０００００元。２００２年４月１５日宣告分派 ２００１年现金股利４５００００元，扣除２００１年７月１０日已宣告分派的 １５００００元现金股利后，实际分派３０００００元现金股利。则， 　　被投资单位接受投资后至上年末止累积实现净利润（Ｘ） 　　＝９００００＋２５００００＝３４００００（元） 　　被投资单位接受投资后至本年末止累积分派现金股利（Ｙ） 　　＝１０００００＋１５００００＋３０００００＝５５００００（元） 　　由于Ｘ＜Ｙ，因此，所确认的投资收益只能以Ｘ为基础，具体可按以下公式计算 应冲减的投资成本和应确认的投资收益： 　　应冲减的投资成本＝［Ｙ－Ｘ］×持股比例－以前年度已冲减的投资成本 　　＝［５５００００－３４００００］×１０％－（１００００＋６０００）＝ ５０００（元）（注１） 　　应确认的投资收益＝被投资单位分派的现金股利×持股比例－应冲减的投资成本 　　＝３０００００×１０％－５０００＝２５０００（元） 　　注１：“以前年度已冲减的投资成本”中，１００００元和６０００元分别为 ２００１年４月１０日和７月１０日所确认的清算股利。 　　编制会计分录如下： 　　借：应收股利３００００ 　　　贷：投资收益２５０００ 　　　　　长期股权投资--Ｂ　５０００ 　　（二）被投资单位累积实现的净利润等于累积分派的现金股利 　　例５：承例４，假定Ｂ公司２００２年实现净利润５６００００元，２００３年 ４月５日宣告分派２００２年现金股利３５００００元。则： 　　Ｘ＝９００００＋２５００００＋５６００００＝９０００００（元） 　　Ｙ＝１０００００＋１５００００＋３０００００＋３５００００ ＝９０００００（元） 　　由于Ｘ＝Ｙ，也就是说，Ｂ公司将接受Ａ公司投资后所实现的净利润 ９０００００元全部予以分配，在这种情况下，Ａ公司应将分得的现金股利全部确认 为投资收益。仍将前述公式计算应冲减的投资成本和应确认的投资收益。 　　应冲减的投资成本＝［９０００００－９０００００］×１０％－（１００００ ＋６０００＋５０００）＝－２１０００（元）（注２） 　　应确认的投资收益＝３５００００×１０％－（－２１０００）＝５６０００ （元） 　　注２：“应冲减投资成本”为负值的含义是转回以前年度的清算股利，即，以前 年度所确认的清算股利被所实现的净利润所弥补。 　　相关会计分录如下： 　　借：应收股利３５０００ 　　　　长期股权投资--Ｂ　２１０００ 　　　贷：投资收益　　５６０００ 　　（三）被投资单位累积实现的净利润大于累积分派的现金股利 　　例６：承例５，假定Ｂ公司２００２年实现净利润６０００００元，其他条件不 变。则： 　　Ｘ＝９００００＋２５００００＋６０００００＝９４００００（元） 　　Ｙ＝１０００００＋１５００００＋３０００００＋３５００００ ＝９０００００（元） 　　由于Ｘ＞Ｙ，因此，Ａ公司所确认的投资收益应以Ｙ为基础，实际分得的现金股 利应全部确认为投资收益。在这种情况下，不能再按前述公式计算应冲减的投资成本 和应确认的投资收益，否则，会将未分配的净利润确认为投资收益。具体而言，应将 当年分得的现金股利确认为投资收益，同时将以前年度已确认的清算股利也转为本年 的投资收益。即： 　　应确认的投资收益＝被投资单位分派的现金股利×持股比例＋以前年度已冲减的 投资成本 　　＝３５００００×１０％＋（１００００＋６０００＋５０００）＝５６０００ （元） 　　编制会计分录如下： 　　借：应收股利３５０００ 　　　　长期股权投资--Ｂ　２１０００ 　　　贷：投资收益　　５６０００ 　　显然，这一结果与例５完全相同，事实上，这正体现了成本法下确认投资收益的 基本原则，所确认的投资收益仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配 额。在投资以后年度，如果被投资单位在中期实施利润分配，则投资企业应将中期视 为一个完整的会计年度，仍按这一原则处理。（ａｒ２００４０７０５３１２） (4)