【中华财税网北京08/03/2004信息】　国家税务总局颁布的《关于执行〈企业会 计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［２００３］４５号），以及 财政部和国家税务总局联合颁布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关准则问题解答 （三）》（财会［２００３］２９号），对企业接受捐赠与对外捐赠的会计处理及纳 税调整作了明确的规定。从这两个文件的规定来看，进一步完善了企业接受捐赠、对 外捐赠的会计处理及纳税调整的处理。 　　一、企业接受捐赠的会计处理及纳税调整 　　（一）会计制度及相关准则、税法的有关规定 　　按照税法规定，企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计 算交纳所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认 收入，并入当期应纳税所得，依法交纳所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入 一个纳税年度纳税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过５年的期限 内均匀计入各年度的应纳税所得。此外，国税发［２００３］４５号文件同时规定： 企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来处置时， 可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销 额。这实际上意味着对《企业所得税税前扣除办法》中规定的接受捐赠的固定资产、 无形资产不得计提折旧和不得摊销规定的修改，意味着接受捐赠的固定资产、无形资 产当年计提的折旧额和摊销额可在税前扣除，不再需要纳税调整。 　　（二）会计处理及纳税调整 　　１．企业接受货币性资产捐赠 　　企业取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，借记“现金”或“银行存款” 等科目，贷记“待转资产价值--接受捐赠货币性资产价值”科目。期末，企业按已记 入“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值--接受捐赠货币性资产价 值”科目，按接受捐赠资产按税法确定的入账价值与现行所得税率计算的应交所得税， 或接受捐赠资产按税法确定的入账价值在抵减当期亏损后（包括以前年度发生的尚在 税法规定允许抵扣期限内的亏损）的余额与现行所得税率计算的应交所得税贷记“应 交税金--应交所得税“科目，按其差额，贷记“资本公积--其他资本公积”科目。举 例说明如下： 　　［例１］　２００３年１２月２５日Ｍ企业向ＡＢＣ企业捐赠现金４０万元，该 款项已全部转入ＡＢＣ企业银行存款账户，ＡＢＣ企业所得税税率为３３％。接受捐 赠时，ＡＢＣ企业作会计分录如下： 　　借：银行存款４０００００ 　　　贷：待转资产价值--接受捐赠货币性资产价值　　４０００００ 　　２．企业接受非货币性资产捐赠 　　企业取得的非货币性资产捐赠，应按会计制度及相关准则规定确定的入账价值， 借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，一般纳税人如涉及可抵扣 的增值税进项税额，按可抵扣的进项税额，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）” 科目，按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值--接受捐赠 非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存 款”、“应交税金”等科目。期末，按税法规定确定的捐赠资产的入账价值（或当期 应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分）借记“待转资产价值”科目， 按税法规定确定的捐赠资产的入账价值（或当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货 币性资产价值，或当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值抵扣当期亏 损后的余额）与现行所得税率计算的应交所得税，贷记“应交税金--应交所得税”科 目，按其差额，贷记“资本公积--接受捐赠非现金资产准备科目。 　　［例２］　Ｎ企业于２００３年１２月８日向Ｇ企业捐赠机器一台，根据会计制 度确定的入账价值为８０万元，该机器已交付使用。Ｇ企业所得税税率为３３％。Ｇ 企业２００３年度实现利润４００万元，无其他纳税调整项目。则Ｇ企业接受捐赠时 编制会计分录如下： 　　借：固定资产　８０００００ 　　　贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值　　８０００００ 　　年末编制会计分录如下： 　　借：所得税　１３２００００　（４００００００×３３％） 　　　　待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值　　８０００００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　１５８４０００（４８０００００×３３％） 　　　　　资本公积--接受捐赠非现金资产准备　　５３６０００［８０００００× （１－３３％）］ 　　［例３］假定［例２］改为：Ｇ企业当年经主管税务机关审核确认，接受捐赠资 产价值分２年计入应纳税所得额。则２００３年度Ｇ企业应纳税所得为４４０万元 （４００万＋８０万元／２）。２００３年末编制会计分录如下： 　　借：所得税　１３２００００　（４００００００×３３％） 　　　　待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值　　４０００００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　１４５２０００（４４０００００×３３％） 　　　　　资本公积--接受捐赠非现金资产准备　２６８０００［４０００００× （１－３３％）］ 　　从上核算可以看出，与《企业会计制度》的规定相比较，其帐务处理的修正主要 在于两个方面：一是《企业会计制度》对接受捐赠资产的会计处理区分外商投资企业 和其他企业，外商投资企业接受捐赠时通过“待转资产价值”科目核算，其他企业接 受捐赠时扣除应交所得税后直接增加“资本公积”。而新规定则不区分企业的性质， 都统一用“待转资产价值”科目进行核算。二是《企业会计制度》对其他企业接受现 金捐赠增加的资本公积记入“资本公积--接受现金捐赠”明细科目，而新规定取消了 该明细科目，将其记入“资本公积--其他资本公积”明细科目。 　　二、企业对外捐赠的会计处理及纳税调整 　　（一）会计制度及相关准则、税法的有关规定 　　按照会计制度及相关准则规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、 原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产帐面价值及应交 纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。 　　企业对外捐赠，除符合税收法规规定的公益救济捐赠外，一律不得在税前扣除。 根据这项规定和有关税法规定，企业在纳税时必须注意以下几个方面： 　　１．公益、救济性捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关， 向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。 　　２．纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额３％以内的部分，准 予扣除。但是，金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在不超过企业当年应纳 税所得额的１．５％的标准以内可据实扣除；超过部分不得扣除。其中，集中缴库的 企业由总行（总公司）汇总计算。 　　纳税人通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向农村义务教 育的捐赠、向老年活动场所和红十字事业捐赠、对公益性青少年活动场所的捐赠、纳 税人向慈善机构、基金会等非营利机构的公益、救济性的捐赠，在计算缴纳企业所得 税时准予全额扣除。 　　企业所得税纳税人向中国绿化基金会的捐赠，可按税收法规规定的比例在所得税 前扣除。 　　为了支持文化、艺术等事业发展，纳税人通过国家机关或国家批准成立的非营利 性的公益性组织对下列文化事业的捐赠（包括对国家重点交响乐团、芭蕾舞团和京剧 团及其他民族艺术团体的捐赠；对公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命 历史馆的捐赠；对重点文物保护单位的捐赠），纳入公益、救济性捐赠范围，在年度 应纳税所得额１０％以内的部分，经主管税务机关审核后，可在计算应纳税所得额时 予以扣除。 　　３．纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。 　　４．正确理解公益性、救济性捐赠的具体计算程序。其计算程序如下： 　　（１）调整所得额，即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的 所得领； 　　（２）将调整后的所得领乘以准予扣除比例，计算出法定公益性、救济性捐赠扣 除额； 　　（３）将调整后的所得额减去法定的公益性、救济性捐赠扣除额，其差额为应纳 税所得额。 　　５．企业当期发生的公益性、救济性捐赠在应纳税所得额的准予扣除比例内的， 应据实扣除。 　　（二）会计处理及纳税调整 　　企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和 有价证券等用于捐赠时，按捐出资产的帐面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关 税费，借记“营业外支出”科目。按捐出资产已计提的减值准备，借记有关资产减值 准备科目，按捐出资产的帐面余额，贷记有关资产科目，按捐出资产涉及的应交增值 税、消费税等相关税费，贷记“应交税金”等科目。举例说明如下： 　　［例４］Ａ公司为一般纳税人，２００３年１２月５日通过全国老年基金会向贫 困地区捐赠公司自产的护肤品一批，该批护肤品的成本为８万元，增值税税率为 １７％，消费税税率为８％，该批护肤品没有同类消费品销售价格，按其组成计税价 格计算纳税（护肤品全国平均成本利润率为５％），所得税税率为３３％，不考虑其 他税费。假定Ａ公司２００３年利润总额为３００万元，无其他纳税调整项目。 　　组成计税价格＝（成本＋利润）／（１－消费税税率） 　　＝（８００００＋８００００×５％）／（１－８％） 　　＝９１３０４．３５ 　　应交增值税＝９１３０４．３５×１７％＝１５５２１．７４ 　　应交消费税＝９１３０４．３５×８％＝７３０４．３５ 　　会计分录如下： 　　借：营业外支出　１０２８２６．０９ 　　　贷：库存商品　８００００ 　　　　　应交税金--应交增值税　１５５２１．７４ 　　　　　应交消费税　７３０４．３５ 　　捐赠计入后年度纳税所得 　　＝３００００００＋（９１３０４．３５－８００００）＋１０２８２６．０９ 　　＝３１１４１３０．３ 　　准许扣除捐赠额＝３１１４１３０×３３％＝９３４２３．９１ 　　扣除准扣捐赠额后的年度纳税所得 　　＝３１１４１３０．３－９３４２３．９１＝３０２０７０６．４ 　　全年应交所得税＝３０２０７０６．４×３３％＝９９６８３３．１１ 　　会计分录如下： 　　借：所得税　９９６８３３．１１ 　　　贷：应交税金--应交所得税　９９６８３３．１１ （ｂｓ２００４０７０２６１２） (4)