【中华财税网北京02/03/2004信息】　企业整体资产转让(见图，附后)是指一家 企业(转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核 算的分支机构转让给另一家企业(接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权，包括 股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股 票， 　　要准确执行国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国 税发[2000]118号)及《关于企业合并业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119 号)文件规定，首先要正确区分企业整体资产转让，企业部分非货币性资产对外投资、 企业分立和吸收合并。 　　如果将企业所得税的一个独立纳税人的经营活动的全部资产和债务转让给接受企 业，而又转让企业不解散、作为继续存在的纳税人的地位没有发生任何变更。转让企 业在转让后只不过是由从事营业活动转变为投资活动，则属于118号文件规定的企业 整体资产转让。 　　如果企业将“非独立核算”的营业分支，比如多项固定资产、存货、投资等转让 出去，换得接受企业的股权，则不属于整体资产转让，而属于118号文件规定的部分 非货币性资产对外投资，税收上分解为资产销售和投资两项业务处理。会计上做为非 货币性交易： 　　如果企业将“非法人”的独立核算的分公司、分厂的经营活动全部资产和债务转 让给一个或几个法人资格的接受企业，并且将取消的接受企业的股权及其他非股权支 付额分配给转让企业的原股东，转让企业解散(清算或不清算)，则属于119号文件规 定的企业分立。 　　如果作为“独立法人”的转让企业将经营活动的全部资产或债务转让给接受企业 后，将取得的接受企业的股权或非股权支付额分配给其原股东，转让企业只解散不清 算：则属于119号文件规定的吸收合并或兼并。 　　从上图可知，企业整体资产转让虽然也需要转让企业和接受企业双方股东甚至债 权人的同意，但是原则上讲，在企业整体资产转让的改组交易中，转让企业的股东 基本上不直接发生经济业务，只不过其持有股权的企业原从事工商等营业活动，现在 成为持有接受企业股权的投资公司或从事投资业务。除非接受企业通过向原股东回购 本公司股权，用作受让资产的代价，否则企业整体资产转让业务基本也不发生涉及接 受企业股东的经济业务。 　　因此，一般情况下。企业整体资产转让改组中发生的经济业务可能涉及的当事方 包括：转让企业、接受企业及股东三方，我们讨论企业整体资产转让改组业务的税收 处理，实际上就是要明确改组中涉及的这三方之间发生资产转让是否要视同资产销售 缴纳相关税收、是否确认所得或损失缴纳所得税；在视为资产销售确认所得或损失情 况下，有关资产和股权的成本如何确定。 　　例：假设甲企业将账面净值7000万元(账面总资产8000万元，债务1000万元)公允 价值为15000万元的全部资产整体转让给乙企业，取得乙企业的普通股(每股面值1元) 公允价值为10000万元、取得非股权支付额包括银行存款2000万元，取得乙持有丙企 业的股票市价2000万元(1000万股)全部负债1000万元也由B企业承担。全部非股权支 付额为5000万元。 　　因为非股权支付额占股权支付额(股票的票面价值，如果是有限责任公司股份没 有面值，则按其在接受企业记入股本的会计账面价值计算)的比重已经高达100％，不 符合文件规定的享受免税待遇的基本条件，因此，甲企业应作为整体资产销售处理。 　　转让企业甲应确认商品(有货)销售所得1000万元，长期股权投资转让损失500万 元，固定资产转让所得2500万元(假设不考虑流转税和清理费用)，无形资产转让所得 4000万元。全部资产转让所得7000万元(15000万元－8000万元)。假设甲企业适用33 ％的企业所得税税率，应交企业所得税2310万元、剩余的4690万元应作为累计未分配 利润，与资本公积不同，进行分配应作为股息，而不能视为资本回收。 　　差异分析：1．股权转让损失扣除的限制。根据118号文件第二条第(三)款的规定， “企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失、可以在税前扣除、 但每一纳税年度扣除的股权转让损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转 让所得，超过部分无限期向以后纳税年度结转扣除。”企业在改组中，包括以部分非 货币性资产对外投资业务中，如果涉及股权投资的转让，其发生的损失也同样受此限 制。因此，从原则上讲，在同时转让多项资产或整体资产转让时，不能直接将股权转 让损失与其他资产转让所得相抵销。但是，股权转让损失可与股权转让所得。债权转 让所得抵销。本例为简化计算，假设甲企业在整体资产转让业务发生的同纳税年度有 足够的股权投资收益和其他投资转让所得冲抵该股权转让损失。因此本例中将股权转 让损失直接与其他资产转让所得相冲。 　　2．会计上属于多项资产互换，如果属于非货币交易(本例货币性补价只有2000万 元银行存款。会计制度规定，应收款不作为货币性补价，这一点与非货币性交易会计 准则有所不同)。会计上甲企业只确认与补价相对应的增值，因此造成甲企业取得乙 企业的计税成本与会计成本不同，甲企业有关资产已确认所得或损失，取得的股权和 非股权支付额应按公允价值确定计税成本。 　　3．既然转让企业已将有关资产增值确认为应纳税所得，接受企业可按有关资产 的公允价值确定其计税成本。由于甲企业继续存在，转让企业作为独立纳税人的地位 并未发生实质性改变、改变的只是经营活动的类型，从营业活动改为投资活动，按有 关税收政策规定原则上应继续保留在本企业。但是。与特定资产相关联的税收属性、 比如购买国产设备抵免税额等应随着资产的转让而转移。 　　4．甲也可以按各项资产公允价值占全部资产公允价值的比重分解确定各项资产 的销售收入。本例中正涉及增值税、营业税、房产税、契税和印花税问题。 　　据企业会计制度规定，以放弃非现金资产而取得的长期股权投资，按照非货币交 易的处理原则确定换入投资的成本。企业接受投资者投入的固定资产，按投资各方确 认的价值(公价值)作为入账价值。这里应按评估价入账。另外，新介入的投资者的出 资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占份额部分(或股票发行溢价部分)是 企业的股东权益，不征所得税，作资本公积处理。 　　据税法规定，由于转让企业不因企业整体资产的转让而解散，故对转让企业不能 按“清算所得”计征所得税。企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将具体分解 为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算 确认资产转让所得或损失。因此企业在年终申报企业所得税时，应按资产公允价值和 账面价值的差额调整应纳税所得额。以后，可就投资分回的利润按“企业股权投资所 得”进行所得税处理。由于转让企业已经确认了资产转让所得或损失，取得的股权应 按公允价值确定计税成本。 　　 　　整体资产转让经济交易示意图 　　　　 　　　　转让后成为B企业的股东，作为投资公司存在　　 乙企业 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 原股东 　　　　　　　　　　　　 转让全部资产 　　　　转让　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 接受 　　 甲企业　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 乙企业 　　　　　　　　 换取股权或非股权支付额 （h 2003 12 031 13）(4)