债务重组的纳税调整和会计处理
录入时间：2003-12-31
【中华财税网北京12/31/2003信息】 一、会计准则和所得税税法规定的差异
《准则》中规定，在债务重组日进行会计处理时，无论是债权人还是债务人都不
确认债务重组收益，其目的是为了防止企业利用债务重组虚增利润，粉饰财务会计报
表。为了防止税收流失，国家税务总局根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》
及其实施细则的规定，制定了《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称《办
法》，该《办法》自2003年3月1日起施行)，要求将债务重组收益计入当期应纳税所
得中，也允许债务重组损失冲减应纳税所得额，由此产生了纳税调整问题。
通常债务重组的基本方式有四种(见下表)，这四种方式可以单独使用，也可以混
合使用，本文主要介绍在这四种基本的重组方式下的纳税调整和会计处理，至于采用
混合方式进行的债务重组，可参照这四种方式进行处理。《准则》和《方法》对债务
重组规定的主要差异见下表：
债务重组方式 《企业会计准则--债务重组》规定 《企业债务重组业务所得税处
理办法》规定 所得税的纳税调整
(一) 债 债务人应将重组债务的账面价 债务人应当将重组债务的计税
成本与支付的 以债务账面价值和支付
以低于债 务 值与支付的现金之间的差额， 现金间的差额，确认为债务重
组所得，计入 现金的差额调增当期的
人 确认为资本公积 当期应纳税所得
应税所得
务计税成 债 债权人应将重组债权的账面价 债权人应将重组债权的计税成
本与收到的现
本的现金 权 值与收到的现金之间的差额， 金之间的差额，确认为当期债
务重组损失，冲 不需进行纳税调整
清偿债务 人 确认为当期损失 减应纳税所得
债务人应将重组债务的账面价 应当分解为按公允价值转让非
现金资产，再 当债务人产生重组损失
值与转让的非现金资产账面价 以与非现金资产公允价值相当
的金额偿还债 时，不需纳税调整；当有
(二) 值和相关税费之和的差额，确 务两项经济业务进行所得税处
理，债务人应 重组收益时，按转让所
以非现金 债 认为资本公积或当期损失 当确认有关资产的转让所得(
或损失)；同 得和重组所得之和调增
资产清偿 务 时，重组债务的计税成本与支
付的非现金资 应纳税所得
债务 人 产的公允价值(包括与转让非
现金资产相关
的税费)的差额，确认为债务
重组所得，计
入企业当期的应纳税所得额中
债权人应按重组债权的账面价 债权人应当将重组债权的计税
成本与收到的 按照债权的计税成本和
债 值加上应支付的相关税费作为 非现金资产的公允价值之间
(包括与转让非 非现金资产公允价值
权 受让的非现金资产的入账价值 现金资产相关的税费)的差额，
确认为当期 (包括相关税费)的差额
人 债务重组损失，冲减应纳税所
得 调减当期的应纳税所得
债 债务人应将重组债务的账面价 债务人应当将重组债务的账面
价值与债权人 按照账面价值与股权的
务 值与债权人因放弃债权而享有 因放弃债权而享有的股权的公
允价值的差额， 公允价值的差额调增当
(三) 人 股权的账面价值之间的差额， 确认为债务重组所得，计入当
期应税所得 期应纳税所得
债务转换 确认为资本公积
为资本 债 债权人应按重组债权的账面价 债权人应当将享有的股权的公
允价值确认为 按照重组债权的计税成
权 值加上应支付的相关税费等作 该项投资的计税成本，并且按
照重组债权的 本与享有股权的公允价
人 为受让的股权的入账价值 计税成本与享有股权的公允价
值之间的差额， 值之间的差额调减当期
确认为当期的债务重组损失
应纳税所得额
债 债务人应将重组债务的账面价 债务人应当将重组债务的计税
成本减记至将 按照减记金额调增应纳
(四) 务 值减记至将来应付金额，减记 来应付金额，减记的金额确认
为当期的债务 税所得
修改其他 人 的金额确认为资本公积 重组所得
债务条件 债 债权人应将重组债权的账面价 债权人应当将债权的计税成本
减记至将来的 不需纳税调整
权 值减记至将来应收金额，减记 应收金额，减记的金额确认为
当期的债务重
人 的金额确认为当期损失 组损失
二、纳税调整和会计处理
(一)科目设置
由于《准则》和《办法》规定的差异，导致所得税调整的会计处理目前没有明确
的规定，但是因为《办法》中规定的债务重组的纳税义务与损益无关，其应交的所得
税不能计入所得税费用，参照存货准则和固定资产准则中存货和固定资产在接受捐赠
时的会计处理，应将此纳税义务应交的所得税通过“递延税款”账户核算，在当期所
得税汇算清缴时，再将由此产生的递延税款金额转入“应交税金--应交所得税”。
(二)举例说明
例：2002年10月20日甲企业欠乙企业购货款100000元，乙企业对该项应收账款计
提了10000元的坏账准备，由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款，2002年
11月20经协商达成债务重组协议。试按以下四种方式分别进行债务重组的纳税调整和
会计处理(甲、乙企业的所得税税率均为33％)：
1．甲企业支付70000元货款，余款不再偿还，甲企业随即支付了70000元货款。
2．甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格是60000元，实际成本是
50000元，没有对该产品计提存货跌价准备，12月10日，乙企业接受甲企业以产品偿
还债务时，将该产品作为库存商品入库，并不再单独支付结甲企业增值税额(甲乙企
业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17％)。
3．甲企业以50000股普通股偿还债务，普通股每股面值是1元，每股市价1．5元，
12月20日乙企业接受甲企业股份并办理好相关的过户手续。
4．将债务本金减至70000元，从即日起按年利率5％计息，将债务到期日延至
2003年11月20日，利息按年支付。
分析：
1．这种方式属于以低于债务计税成本的现金清偿债务。
(1)债务人甲企业按照《准则》应该将重组债务账面价值与支付现金的差额30000
元(100000－70000)计入资本公积，但因《办法》要求确认为重组所得，所以应调增
应税所得30000元。债务人甲企业的会计处理：
借：应付账款-乙企业 100000
贷：银行存款 70000
递延税款 9900
资本公积-其他资本公积 20100
(2)债权人乙企业不需进行纳税调整，将债务账面价值90000元(账面余额100000
元减去坏账准备10000元)与收到现金70000元的差额20000元确认为营业外支出，会计
处理如下：
借：银行存款 70000
坏账准备 10000
营业外支出 20000
贷：应收账款-甲企业 100000
2．这种方式属于以非现金资产清偿债务。
(1)债务人甲企业将产成品的公允价值与产成品账面价值的差额10000元(60000－
50000)确认为转让产品的收益，同时重组债务的账面价值与产成品公允价值和转让产
品应纳的增值税销项税额的差额29800元(100000－60000－60000×17％)确认为债务
重组收益，这两部分均调增应纳税所得额，会计处理为：
借：应付账款--乙企业 100000
贷：产成品 50000
应交税金-应交增值税(销项税额) 10200
递延税款[(10000＋29800)×33％] 13134
资本公积--其他资本公积26666
(2)债权人乙企业应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之
间的差额19800元(90000－60000－60000×17％)，确认为当期的债务重组损失，会计
处理为：
借：库存商品 73266
应交税金-应交增值税(进项税额) 10200
递延税款(19800×33％) 6534
坏账准备 10000
贷：应收账款--甲企业 100000
3．这种方式属于债务转换为资本。
(1)债务人甲企业账面价值减去股权公允价值的差额25000元(100000－75000)，
调增当期应纳税所得，会计处理：
借：应付账款--乙企业 100000
贷：股本 50000
递延税款(25000×33％)8250
资本公积--股本溢价41750
(2)债权人乙企业当期确认的重组损失15000元(账面价值90000－公允价值75000)，
调减当期应纳税所得，会计处理：
借：长期股权投资--甲企业85050
递延税款(15000×33％) 4950
坏账准备 10000
贷：应收账款--甲企业100000
4．这种方式属于修改其他债务条件的债务重组。
(1)债务人甲企业按照减记的金额26500元(100000－70000－70000×5％)调增应
纳税所得，会计处理：
借：应付账款--乙企业 100000
贷：应付账款--乙企业(债务重组) 73500
递延税款(26500×33％) 8745
资本公积--其他资本公积 17755
(2)乙企业不需进行纳税调整，会计处理为：
借：应收账款--甲企业(债务重组) 73500
营业外支出 16500
坏账准备 10000
贷：应收账款--甲企业100000 （at20031105012）(4)
