【中华财税网北京05/27/2003信息】　二、纳税人类别的税收筹划 　　(一)不同类别纳税人的税收负担 　　增值税是间接税，立法者预期其税负会转嫁给最终消费者，也就是企业可以把应 纳的增值税加到销售价格上去，让购买者负担税收，即纳税人不是负税人。因此，在 增值税可以完全转嫁出去的情况下，纳税人是可以不考虑其增值税税负的。 　　[案例3-3] 　　一个一般纳税人的企业购进不含税价格为10000元的货物，加工成不含税价格为 15000元的产品，这个环节的全部成本费用是3000元，当企业销售产品时，把它为购 进货物所支付的1700元增值税和销售产品要缴纳的850元增值税都加在产品的价格上， 以17550元的价格销售给消费者： 　　购进货物支付的进项税额＝10000×17％＝1700(元) 　　销售产品缴纳的增值税税额＝15000×17％-1700＝850(元) 　　利润＝销售收入-成本费用-税金＝17550-(10000十3000)- 　　(1700十850)＝2000(元) 　　因此，这个纳税人没有负担任何增值税，保持其2000元的利润。 　　[案例3-4] 　　一个小规模纳税人购进不含税价格为10000元的货物，加工成不含税价格为15000 元的产品，这个环节的全部成本费用是3000元，当纳税人销售产品时，把它为购进货 物所支付的1700元增值税和销售产品要缴纳的1002元增值税都加在产品的价格上，以 17702元的价格销售给消费者： 　　购进货物支付的进项税额＝10000×17％＝1700(元) 　　销售产品缴纳的增值税税额＝16700×6％＝1002(元) 　　利润＝销售收入-成本费用-税金＝17702-(10000十3000) 　　-(1700十1002)＝2000(元) 　　因此，这个纳税人没有负担任何增值税，保持其2000元的利润。在上面情况下， 两个纳税人缴纳都转嫁了税收，它们的利润都不受影响。不过，我们注意到尽管这个 小规模纳税人可以通过提价转嫁税收，但它的售价要比一般纳税人的售价要高出152 元(17702元-17550元)，很可能会使它在市场竞争中处于不利地位。税收筹划要考虑 的是在这种情况下，小规模纳税人为了竞争，很可能自己来负担这152元的增值税， 它的利润会因为税负而减少。 　　此外，我们知道税负转嫁是要具备一定条件的，比如，市场供不应求、供应有 充分弹性、需求没有弹性等。而如果市场供大于求，供应没有弹性、需求有充分弹性， 小规模纳税人和一般纳税人都很难通过提高价格把税负转嫁出去，这时纳税人本身 将负担部分甚至全部税收。 　　由于两类纳税人的适用税率和征税方法不同，两类纳税人的税收负担也不同，这 时候一个可以成为小规模纳税人也可以成为一般纳税人的纳税人，就可以通过选择来 减少其税负。 　　[案例3-5] 　　情况如上所述，假定市场调研结果表明此类上下游产品饱和，提价困难，税收不 能转嫁，那么，为了把产品销售出去，增值税纳税人将负担它这道环节的增值税税负 (上一道环节的增值税纳税人负担上一道环节的增值税税负)，它们的利润也会由于税 收负担的不同而不同。 　　上一道环节纳税人缴纳并负担的增值税税额＝10000／117%×17％＝1453（元） 　　本例一般纳税人缴纳并负担的增值税税额=15000／117%×17%-1453=726（元） 　　该一般纳税人的利润＝15000-(10000十3000)-726＝1274(元) 　　该一般纳税人的利润减少＝2000-1274＝726(元) 　　此时那个一般纳税人将以10000元的价格购进货物，增值税发票注明的为倒算出 来的不含税购进额8547元，可抵扣销项税额的增值税进项税额1453元。 　　该小规模纳税人的利润＝15000-(10000十3000)-849＝1151(元) 　　该小规模纳税人的利润减少＝2000-1151＝849(元) 　　如果增值税不能转嫁，在上述条件下的小规模纳税人税负要比一般纳税人税负重 123元(849元-726元)，这时候这个纳税人可以通过申请成为一般纳税人节减税收。 　　(二)纳税人类别的税收筹划 　　企业选择哪种纳税人对自己有利呢?主要方法有以下三种： 　　1．一般纳税人税收筹划点 　　增值税纳税人类别的选择可以通过一般纳税人税收筹划点分析，即通过分析纳税 人销售额增值率是否超过税收筹划点来决定。小规模纳税人的税负不一定在任何情况 下都比一般纳税人重，当一般纳税人的应税销售额增值率超过一般纳税人税收筹划点 时，其增值税税负要超过小规模纳税人。供增值税纳税人类别筹划参考用的一般纳税 人税收筹划点一般有两种：一般纳税人不含税销售额增值率税收筹划点和一般纳税人 含税销售额增值率税收筹划点。 　　(1)一般纳税人不含税销售额增值率税收筹划点(E) 　　我们假定纳税人的不合税销售额增值率为V，不含税销售额为5，不含税购进额为 P，一般纳税人的适用税率为17％，小规模纳税人的征收率为6％。 　　①一般纳税人： 　　V＝（S-P）／S×100% 　　两边乘以S，再乘以17％，得： 　　5×17％×V＝S×17％一P×17％ 　　应纳增值税税额＝S×17％×V　　① 　　②小规模纳税人： 　　应纳增值税税额＝S×6％　　② 　　把①式代入②式，得 　　S×17％×V＝3×6％　　③ 　　V＝35．29％＝E(即税收筹划点) 　　通过对纳税人不含税销售额增值率的分析，就可以比较不同类别纳税人的税负。 　　a．当增值率小于一般纳税人不含税销售额增值率税收筹划点35．29％时，等式 ③左边的一般纳税人应纳增值税税额小于右边的小规模纳税人应纳税额，即为一般纳 税人可以税收筹划； 　　b．当增值率等于税收筹划点时，等式③左边的一般纳税人应纳增值税税额等于 右边的小规模纳税人应纳税额，即为一般纳税人不节减税收也不增加税收； 　　c．当增值率大于税收筹划点时，等式③左边大于右边，这时一般纳税人应纳增 值税税额大于小规模纳税人税负，即为小规模纳税人可以税收筹划。 　　用同样方法可以计算出如表3-1所表示的增值税税率为13％或小规模纳税人的征 收率为4％时的一般纳税人不合税销售额增值率税收筹划点。 　　表3-1 不含税销售额增值率税收筹划点 　　一般纳税人税率　　小规模纳税人征收率　　税收筹划点 　　17％　　　　　　　　　　6％　　　　　　 35．29％ 　　17％　　　　　　　　　　4％　　　　　　 23．53％ 　　13％　　　　　　　　　　6％　　　　　　 46．15％ 　　13％　　　　　　　　　　4％　　　　　　 30．77％ 　　(2)一般纳税入含税销售额增值率税收筹划点(E1)。有时纳税人提供的资料是含 税销售额，或者在增值税税负转嫁困难的情况下，纳税人实际上每次销售都是从含税 销售额倒算出不含税销售额和应纳税额的，在这两种情况下，也可以通过纳税人的含 税销售额增值率税收筹划点来分析不同类别纳税人的增值税税负。假定纳税人的含税 销售额增值率为V，含税销售额为S，含税购进额为Pt，一般纳税人的适用税率为17％， 小规模纳税人的征收率为6％。 　　①一般纳税人。 　　V＝（S-Pt)／S×100％ 　　两边乘以S，除以117％，再乘以17％，得： 　　S／117%×17％×V＝S／117%-Pt／117%×17％ 　　应纳增值税税额＝S／117%×17％×V 　　②小规模纳税人。 　　应纳增值税税额=S／106%×6％ 　　从上面两式得： 　　S／117×17％×V＝S／106%×6% 　　V＝38．96％＝E1(即税收筹划点) 　　通过对纳税人含税销售额增值率的分析，也可以比较不同类别纳税人的税负。 　　a．当增值率小于一般纳税人含税销售额增值率税收筹划点38．96％时，等式③ 左边的一般纳税人应纳增值税税额小于右边的小规模纳税人应纳税额，即为一般纳税 人可以税收筹划； 　　b．当增值率等于税收筹划点时，等式③左边的一般纳税人应纳增值税税额等于 右边的小规模纳税人应纳税额，即为一般纳税人不节减税收也不增加税收； 　　c．当增值率大于税收筹划点时，等式③左边大于右边，这时一般纳税人应纳增 值税税额大于小规模纳税人应纳税额，即为小规模纳税人可以税收筹划。 　　用同样的方法可以计算出如表3-2所示的增值税税率为13％或小规模纳税人的征 收率为4％时的一般纳税人含税销售额增值率税收筹划点。 　　表3-2 含税销售额增值率税收筹划点 　　一般纳税人税率　　小规模纳税人征收率　　税收筹划点 　　17％　　　　　　　　　　 6％　　　　　　 38．96％ 　　17％　　　　　　　　　　 4％　　　　　　 26．47％ 　　13％　　　　　　　　　　 6％　　　　　　 49．20％ 　　13％　　　　　　　　　　 4％　　　　　　 33．43％ 　　2．抵扣进项物资占销售额比重判断法 　　上述增值率的测算较为复杂，在纳税筹划中难以操作，因而，我们将上式中增值 率的计算公式转化如下： 　　增值率＝（销售收入-购进项目价款）／销售收入＝1-购进项目价款／销售收入 ＝ 　　1-可抵扣的购进项目占销售额的比重 　　假设抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为X，则下式成立： 　　17％×(1一X)＝6％ 　　解得平衡点如下： 　　X＝64．7％ 　　这就是说，当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重为64．7％时，两种纳税人 税负完全相同；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重大于64．7％时，一般纳税 人税负轻于小规模纳税人；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重小于64．7％时， 则一般纳税人税负重于小规模纳税人。 　　3．含税销售额与含税购货额比较法 　　假设y为含增值税的销售额，X为含增值税的购货额(两额均为同期)，则下式成立： 　　[Y／（1＋17%）-X／（1＋17%）]×17％＝Y／（1＋6%）×6％ 　　解得平衡点如下： 　　X＝61％Y 　　这就是说，当企业的含税购货额为同期销售额的61％时，两种纳税人的税负完全 相同；当企业的含税购货额大于同期销售额的61％时，一般纳税人税负轻于小规模纳 税人；若企业含税购货额小于同期销售额的61％时，一般纳税人税负重于小规模纳税 人。 　　同理，只需将6％换成4％便可计算出商业企业在两种纳税身份下应纳增值税无差 别平衡点。这样，企业在设立时，纳税人便可通过纳税筹划，根据所经营货物的总体 增值率水平，选择不同的纳税人身份。当然，小规模纳税人转换成一般纳税人必须具 备一定的条件，才能达到税收筹划的目的。 　　(三)不同类别纳税人税收筹划的实际运用 　　我国税法规定，除了商业企业、企业性单位、以货物批发或零售为主并兼营货物 生产企业和提供应税劳务企业或企业性单位外的小规模纳税人，如果企业规模没达到 一般纳税人标准，但会计制度健全，能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销 项税额、进项税额和应纳税额，能提供准确的税务资料，并且年应税销售额不低于30 万元的，经主管税务机关批准，可以被认定为一般纳税人。对于这样一些既可以成为 小规模纳税人，又可以成为一般纳税人的纳税人，我们可以通过一般纳税人销售额增 值率税收筹划点分析来决定是否要申请成为一般纳税人。 　　我国税法还规定，年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、 不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。对于这样一些纳税人，我们则可以 通过税负比较等进行全面税收筹划，决定是否有必要让个人组建成为一个企业，非企 业性单位组建成为一个企业性单位，争取成为一般纳税人。 　　[案例3-6] 　　华光公司是一个年含税销售额在80万元左右的生产企业，公司每年购进的材料含 17％增值税的价格大致在45万元左右。如果是一般纳税人，公司的产品的增值税适用 税率是17％；如果是小规模纳税人则为6％。该公司会计核算制度健全，有条件被认 定为一般纳税人。如何为此企业进行纳税人类别税收筹划。 　　该公司的含税销售额增值率＝（80-45）／80×100％＝43．75％ 　　该公司维持小规模纳税人身份更为有利，因为其含税销售额增值率43．75％＞38 ．96％(一般纳税人税收筹划点)，成为一般纳税人后的增值税税负会重于小规模纳税 人，维持小规模纳税人身份可节税0．55万元(5．08万元-4．53万元)。 　　一般纳税人应纳增值税税额＝80／117%×17％-45／117%×17％ 　　＝5．08(万元) 　　小规模纳税人应纳增值税税额＝80／106%×6％ 　　＝4．53(万元) 　　成为一般纳税人税收筹划额＝5．08-4．53＝0．55(万元) 　　同时，还要考虑到该小规模纳税人申请成为一般纳税人所要花费的费用和增加纳 税成本。 　　在选择纳税人类别时，除了要比较税收负担之外，下面一些方面也要注意比较： 　　一般纳税人的经营规模往往比小规模纳税人大，一般纳税人的信誉往往要比小规 模纳税人的信誉好；从一般纳税人那里购货的可抵扣税额要高于小规模纳税人等，会 使一般纳税人有更多的顾客。 　　但是，一般纳税人要有健全的会计核算制度，要建立健全账簿，培养或聘用会计 人员，将增加会计成本，一般纳税人的增值税征收管理制度复杂，需要投入的财力、 物力和精力也多，会增加纳税人的纳税成本等。这是想要转为一般纳税人的小规模纳 税人必须考虑的。增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人 与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。 　　人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并非尽然。我们知 道，纳税人进行税务筹划的目的，在于通过减少税负支出，以降低现金流出量。企业 为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人 的转换，必然要增加会计成本。例如，增设会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员 等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则 宁可保持小规模纳税人身份。除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并 不总是高于一般纳税人。 　　[案例3-7] 　　某物资批发企业年应纳增值税销售额300万元，会计核算制度也比较健全，符合 作为一般纳税人的条件，适用17％增值税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项 税额较少，只占销项税额的10％。在这种情况下，企业应纳增值税额为45．9万元 (300×17％-300×17％×10％)。如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核 算单位，那么，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为160万元和140万元，就符 合小规模纳税人的条件，可适用6％征收率。在这种情况下，只要分别交纳增值税9． 6万元(160×6％)和8．4万元(140×6％)。显然，划小核算单位后，作为小规模纳税 人，可较一般纳税人减轻税负27．9万元。 (4)