每个企业的经营性质不同，经营规模不一，存货收发的频繁程度以及每次收发存
货的数量都会有所不同。相关会计制度规定，企业发出存货时的计价方法可分为以下
八类：先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、毛利率法、个别计价法、
售价金额法以及计划成本法。各种计价方法核算出来的材料成本不同，年度利润也不
同，相应的企业所得税也不同。如何确定存货计价方法，降低企业所得税税负呢？
现举例说明。
例：Ａ企业适用３３％的所得税率，２００４年共购进材料７次（见下表），本
年实际领用材料１９００００件。为简化分析和更直观地反映结果，我们就以一个纳
税年度为分析期间，并假设领用材料均已形成产成品并在当年全部销售完毕。下面，
我们分别以先进先出法、加权平均法、后进先出法为例说明。
表：材料明细表 金额单位：元
2004 摘要 收入 结存
年
月 日 数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额
1 1 期初余额 30000 20 6600000
1 8 购入 30000 22 660000
2 27 购入 10000 21 210000
4 8 购入 40000 23 920000
6 15 购入 40000 24 960000
8 20 购入 30000 22 660000
10 15 购入 20000 23 460000
12 5 购入 20000 27 540000
12 31 合计 190000 4410000
一、先进先出法
先进先出法是假定先入库的存货先发出或先耗用，并根据这种假定的存货流转次
序对发出存货和期末存货进行计价。
具体做法为：接收到有关存货时，逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额；发
出存货时，按照先进先出的原则计价，逐笔登记存货发出和结存金额。
据此，Ａ企业２００４年度发出材料成本为：３００００×２０＋３００００×
２２＋１００００×２１＋４００００×２３＋４００００×２４＋３００００×
２２＋１００００×２３＝４２４００００元。
二、加权平均法
加权平均法是根据期初结存存货和本期收入存货的数量和实际成本，期末一次计
算存货加权平均单价，作为计算本期发出存货成本和期末结存存货成本的单价，以求
得本期发出存货成本和期末结存存货成本的一种方法。
其计算公式为：加权平均单价＝（期初结存存货实际成本＋本期收入存货实际成
本）÷（期初结存存货数量＋本期收入存货数量）；
本期发出存货成本＝本期发出存货数量×加权平均单价。
据此，Ａ企业２００４年度发出材料加权平均单价为：（６０００００＋
４４１００００）÷（３００００＋１９００００）＝２２．７７元，本期发出材料
成本为：１９００００×２２．７７＝４３２６３００元。
三、后进先出法
后进先出法是假定后入库的存货先发出或先耗用，并根据这种假定的存货流转次
序对发出存货和期末存货进行计价的一种方法。这一计价方法的假设，与先进先出法
正相反。在这种方法下，期末结存存货的实际成本是反映最早进货的成本，而发出存
货的成本则接近存货近期的成本水平。
据此，Ａ企业２００４年度发出材料成本为：２００００×２４＋２００００×
２３＋３００００×２２＋４００００×２４＋４００００×２３＋１００００×
２１＋３００００×２２＝４４１００００元。
通过上述分析不难发现，各种计价方法核算出来的发出材料成本不尽相同，后进
先出法最高，加权平均法次之，先进先出法最低。利润与成本费用项目成反比例关系，
而这些材料随着产成品的售出全额计入当年损益，如果以年度利润额的大小为依据排
序，则顺序依次为先进先出法、加权平均法（减少８６３００元）和后进先出法（减
少１７００００元）。因此可以得出结论：先进先出法核算出来的年度利润额最大，
相应的所得税支出也就越多，对企业非常不利。相反，后进先出法可以帮助Ａ企业少
支出５６１００（１７００００×３３％）元的税款，非常划算。
但是，从税法角度来看，企业使用后进先出法是有条件限制的。《国家税务总局
关于印发企业所得税税前扣除办法》（
国税发［２０００］８４号）第十一条规定，
纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、
加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使
用的存货实物流程与后进先出法相一致；也可采用后进先出法确定发出或领用存货的
成本。假设Ａ企业存货的实际流程与后进先出法假定的存货流转次序不一致，就不能
采用后进先出法。此时，企业应该使用加权平均法，可以比先进先出法少纳税款
２８４７９元（８６３００×３３％）。
由于每个企业的具体情况都不一样，在实际操作中，纳税人要注意以下三点：
１、存货价格走势。
众所周知，企业存货的购入价格随着市场商品价格的波动而发生变化，供不应求
时，价格上涨；反之则价格下跌。
如果存货价格一直处于上涨趋势，则先进先出法使得计入成本的费用额相对较低，
必将导致本期利润额相应增加，而后进先出法却恰恰相反，势必减少本期利润额。此
时，纳税入应该尽量保证使用的存货实物流程与后进先出法一致，通过使用后进先出
法核算，以减少本期利润，达到当期少纳税的目的。
如果存货价格一直处于下跌趋势，则后进先出法使得计入成本的费用额较低，企
业利润额相应增加。此时，先进先出法就是纳税人的最优选择。因此，企业事先要对
存货价格走势进行合理预测，以确定存货领发的最佳计价方法。
２、分项确定存货计价方法。
有不少纳税人以为每户企业存货的计价方法只能确定为一种。事实上，这是一个
认识上的误区。有相当部分企业在生产经营过程中，都会涉及到多种类型的存货。国
税发［２０００］８４号文明确“各项存货的发出或领用的成本计价方法可以自行选
择。据此，同一企业存货的计价方法并不是唯一的，完全可以区分各项存货分别确定
计价方法，选择对自己最有利的方案。
假定某企业采购的两种原材料中，甲材料价格基本保持上升通道，而乙材料却一
直处于跌势。为了获得节税利益，企业对甲材料和乙材料的领发应该分别选择后进先
出法和先进先出法进行计价。
３、适用所得税率的高低。
一般而言，如果企业能够享受所得税减免政策，在此期间获得的利润额越多也就
越有利。
假定２００４年是Ａ企业免征所得税的最后一年，后进先出法将部分利润额递延
至应税年度确认，无疑要多缴企业所得税。相反，选择先进先出法就增加了本期利润
额，最大限度保证了企业的免税收益额。因此，纳税人是否属于所得税减免期以及亏
损期（或亏损弥补期）也是确定存货计价方法的-个重要参考标准。
综上所述，纳税人要综合存货价格走势与适用的所得税率等因素进行综合分析，
才能做出合理判断。最后，需要说明的是，在同一纳税年度内，存货计价方法不能任
意变更。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。国税发［２０００］
８４号第十二条明确：纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一
经确定，不得随意改变，如确雷改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批
准。该审批项目现已经取消，现在，纳税人在变更存货计价方法时，不需要提出申请，
只须在办理年度所得税的纳税申报时，按照主管税务机关的要求提供相应证明材料和
改变原因即可。(bu200506302313)
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