【中华财税网北京12/04/2001信息】 一、我国纳税人偷漏税行为的发生过程 前面我们分析了影响偷漏税的若干因素，并阐明了商品经济的发展对于偷漏税这 一问题的影响。这一部分的重点则是探讨我国纳税人偷漏税的发生过程。 （一）企业纳税人追求利益最大化的行为模式 如前所述，我们把企业的各种行为分为合理行为和非合理行为。为了实现利益最 大化，随着各种外界约束的强弱变化，企业会在合理行为与非合理行为之间进行选择 或同时并用。我们认为合理行为与非合理行为之间的转换是有一定规律的。对非合理 行为约束的硬化不仅可以制止不合理行为，而且可以使合理行为得到发展。例如，如 果没有商品竞争，没有买方市场，不是按质论价而是优劣同价，那么，为了实现利益 的最大化，企业很可能选择不合理行为--粗制滥造，只重视数量，忽视质量。在这种 对非合理行为约束软化的情况下，企业就不会选择合理行为--注意市场动向，开发新 产品，提高产品质量。企业对合理行为和非合理行为的选择过程如图３０－２所示。 图３０－２企业对合理行为与非合理行为的选择（略） 从上图可以看出，企业选择合理的经济行为，关键取决于有无非合理行为的强硬 约束。如果存在对非合理经济行为的强硬约束，企业一般会放弃选择非合理经济行为， 而选择合理的经济行为，通过发展生产，提高经济效益，利益也得到同步增长。如果 不存在对非合理经济行为的强硬约束，那么企业的行为就会沿着另一条轨迹运行。在 这一条件下，企业就会放弃选择合理的经济行为，而选择不合理经济行为。结果就会 在总产品缓慢增长、或停滞，或下降的前提下，扩大自己占有的利益。由此可见，没 有对非合理行为的强硬约束，既是发生问题的原因，也是解决问题的关键。当然，我 们应该明白，由于还有其他因素的作用，即使完全没有对非合理行为的约束，也不会 使所有的企业都去选择不合理行为；同样，即使存在对非合理行为的充分强硬约束， 也不会使所有的企业部去选择合理行为。总会有一些企业去挺而走险。上面的图示只 是非常简单地说明了行为选择的一般过程。同时，我们还会注意到，从少数企业选择 合理经济行为到少数企业选择非合理经济行为，这正是我们工作的潜力所在。 （二）偷漏税行为的发生过程 偷漏税作为生产经营者发生在分配环节的一种非合理经济行为，是遵循上述非合 理行为的选择过程，有的纳税人之所以做出偷漏税的决策，仅有偷漏税的动机是不够 的，必须以所得大于所失的判断为前提。我国纳税人中有偷漏税行为的所占比例之所 以较高，就在于对于偷漏税行为的约束很微弱，使得这一前提事实上存在。每一个偷 漏税者作出偷漏税的决策实际上是下面两项比较的必然结果： PiXi NP’i［Xi＋nXi＋ki）＋Ci＋Si］ 令Xi＋nXi＋Ki=Ai 上式为 　　PiXi NP’i（Ai＋Ci＋Si） （Pi＝１－Pi’） 式中左边PiXi为偷漏税的得益。Pi为第一次偷漏税成功的概率，Xi是偷漏税事件 的期望值，即偷漏税的数额，右边为偷漏税所承担的风险，N为税收检查的次数，Pi＇ 是查出第一个偷漏税案件的概率。显然Pi＇＝１＋Pi。n为对所偷漏税款的罚款倍数。 Ki为对偷漏税的直接责任者所处以的罚金数量。Ci为刑事处罚损失。Si为社会处罚损 失。式中Ai为经济处罚损失。由第十章第二节可知在我国由于经常性的税收检查（即N） 少，查出偷漏税的概率Pi低，n和Ki事实都等于零。就是说，查出来一般只是补交税款， 基本上不处以罚款，查不出来则为己占有。这就是说，从经济上看，偷漏税者并没有 承担什么风险。受到刑事处罚和社会处罚的就更少。如果一个纳税人准备多次（m次） 偷漏税，他的比较结果基本上是： m m ∑＝PiXi＞∑＝NPi’（Ai＋Ci＋Si） i=１ i=１ 于是就会作出偷漏税的决策。 二、对偷漏税行为的有效防范 税收的课征，系国家凭借政权向人民强制地征收，而并非是基于自由意志的契约 行为。虽然税收最终用于人民的保安福利等措施，然就个别人而言，则没有直接与之 相对的个别报偿。因此，税收课征，容易引起人们的痛苦感，而产生对税收的抗拒力， 甚至故意设法规避逃漏税。所以，自有税收以来，即有偷漏抗避税行为，此乃古今中 外皆然之事。 课征税收，固然是现代国民不可避免的“痛苦”，若为规避此种“痛苦”，而人 人设法规避、偷漏，后果将不堪设想。税收偷漏行为，不仅减少了国家财政收入，而 且还侵蚀了税基，加重了合法纳税者的负担，破坏了税收的纵向公平与横向公平，更 严重地妨碍了企业之间的公平竞争，干扰经济资源的有效作用。如果听任逃税行为泛 滥，将造成政府财政收入的短缺，无力兴办各种建设，导致社会进步停滞，甚而通货 膨胀，影响经济的稳定与增长，弊害甚大。因此，如何有效地防范逃漏，充裕国库收 入，实为今日税收工作者一致努力的目标。 防范税收偷漏，是一项长远不断的工作，应针对引发偷漏的诱因，施以适当的疏 导与遏制，从根本处着手，才能奏效。观察今日纳税人孜孜于偷漏税之动机，不外缘 于税法欠周延合理，税务行政不当，纳税道德低落，潜在偷漏税诱因的驱使，侥幸冒 险心理的诱发，或对政府提供服务不满等诸种错综复杂的原因相互影响激励所致。我 们谈论防范偷漏税，应当针对时弊，采取正本清源之道，从长期、短期或治本、治标 的方向，规划、制订可行方案，切实付诸实行，循序渐进，万众一心，必然能将偷漏 税降低到最小程度。现谨将个人认为目前最迫切需要、最有效的防范偷漏税的对策， 分析如下： （一）树立良好的政府形象，提供优良品质的公共服务 人民牺牲其部分财货而奉献给政府使用，无非是希望能相应地从政府那里获取某 些公共服务与财货，此种心理系纳税人视自己与政府之间的一种交易关系。基于效用 观点，一旦纳税人觉得政府所提供的服务品质及公共财货有所不满，诸如政府无法有 效的处理环境卫生，公共给水、公共工程建设偷工减料品质不良，公务人员败坏风纪 营私舞弊等等，均容易引起纳税人觉得“交易不公平”，对其纳税之“牺牲”、“奉 献”觉得并无合理的对应，于是，极易引发偷漏税行为。因此，政府施政，应对人民 提供良好而有效的服务，公共建设应确保品质优良，处处塑造良好形象，时时让人民 觉得受到完善之照顾，无“交易不公平”之感觉，自然对国家政府产生强烈的“向心 力”与“奉献感”，愿意为国家纳税，自不会刻意去偷漏税。因此，政府只有不断提 高各种服务的质量，长久检讨公共支出之绩效，以增强人民对国家的向心力，才能激 发人民强烈的纳税意愿。 （二）健全企业财会制度 企业财会制度应正确地反映企业的经营情况及成果。故企业财会制度健全，才能 防止假帐，产生正确的课税所得，达成课税的公平、公正。在我国，企业纳税人是主 要的纳税人，在纳税的企业中，国营企业的财会制度比较健全，私人或乡镇企业由于 其经营权与所有权合而为一，缺乏内部控制的经营观念。同时，由于企业规模较小， 无力高薪聘请高素质的会计人员。因而他们更多的是委由地下记帐人员处理帐务，认 为会计财务仅仅是为应付税务机关的工作。在此种情形下，这些企业的会计记录，或 不完整健全，或作为失实，致使假帐充斥，甚至有的企业有二套帐、三套帐。换言之， 在我国众多私人企业和乡镇集体企业中，财会制度健全者实不多见。 在私人企业及乡镇集体企业林立而合格会计人才难求的情况下，如何辅导其建立 健全的财务制度，应为当务之急，现提供如下解决办法。 １．法律条文应强制规定，企业的资本额或营业额在相当金额以上者，应设置专 任会计人员，其任免应向主管机关备查。 ２．建立会计人员检验制度，由政府制订检验办法，并规定实施财会制度的企业， 选择检验合格的会计人员担任主办会计人员。 ３．修改现行法令，借助会计师在会计及税法上的专业知识，允许会计师为私人 企业及乡镇集体企业记帐，以替地下记帐人员替人包揽记帐的功能，使之纳入管理。 ４．纳税人如不依法履行设帐存证义务，应允许税务机关以“估计课征”或“推 计课税”方式，进行核算课税所得课征。各级地方应给予充分支持，不要随意撤销税 务机关所做出的处分决定，以免造成对纳税人权益不适当的保护而损及企业财会制度 的建立。 （三）简化税制，采取轻税重罚原则，减少逃避诱因 我国税种多达三十余种，重复课税者有之，税率偏高者有之。在欠简明、合理、 公平的税制下，若税收负担过重，易使纳税人产生冒险心理，时时盘算其偷漏税利益 与被查获受罚的可能性。若偷漏税所得利益大，而被稽获的可能性小，或即使被稽获， 所受的惩处较轻，则纳税人容易逞其偷漏税之能。若政府能改革税制，避免重复课征， 简化稽征手续，适当降低税率，相信必可减少人民厌税的心理。在合理、简便、合平 的税制下，一旦稽获行险违法逃税之徒，则应施以重罚，特别加重刑事责任的追诉。 如此，必使纳税人有所畏惧，不敢轻易以身试法，挺而走险。这样，逃税的诱因，就 可以消弭于无形中。 （四）杜绝税收规避行为，消弭违法机会诱因 课税之公平、公正，乃是税收课征的最高原则。税收课征若违反量能课税原则， 造成不公平、不公正，势将诱发纳税人对整个税务行政的抗拒与不合作。就法而言， 在同一法律之下的同一事实，若有的依法缴纳，有的却取巧规避，或有税负不一致的 情况，则对诚实依法纳税者，无疑极不公平。由于税收偷漏具有传染性与蔓延性，如 果让原来的诚实纳税者一直感觉有纳税不公平的现象存在，势必须渐引诱许多纳税人 也效法加入偷漏税的行列。 在稽征技术日益精进的今天，纳税人公然采用诈欺偷漏税直接侵犯税法规定的逃 税行为将日渐减少，这大概是较容易被查觉缉获的缘故。代之而起的，是纳税人采用 税收回避行为，即滥用法律上的方式，采取异常手段，谋求不正当的减轻税收负担， 此行为就是避税。由于税收回避行为一般所采取的手段是迂回而多阶段的，并不直接 违反税法规定，具其避税行为的表面亦多符合税法的规定，因此，要断定其属不法行 为，非但查证不易，而且认定上极为困难。惟就诚实纳税者而言，此种钻法律漏洞的 税收回避行为，实属违悖税收正义及税收负担公平原则。在今日工商企业及一般纳税 人中，采取税收回避行为者有日益增多的趋势，此种行为若不予设法有效杜绝，将导 致税收负担的极大不公平。破坏整个税收的正常运行，因此已日渐引起广大纳税者的 愤怒与不平。就企业经营而言，不公平的税负，使不诚实的纳税企业，得以获取不法 的额外利益，相对于诚实纳税的企业，将失去其公平竞争的基础，容易形成淘汰现象， 为寻求生存，势必跟着走向逃税之路，这种后果极为严重。 总之，由于税收回避行为容易导致税收课征的不公平性，对于诚实纳税意愿的激 励破坏甚大，严重影响国库收入。此种足以引发逃税诱因的不当行为，应早日禁止消 弭，以免形成贻祸巨大的不良逃税“示范作用”。税收回避行为的防范，我国税法目 前尚乏明确规定，应尽早参照先进的立法例子，制订适当的防范法规，使执行上有所 遵循，避免征纳双方争执，进而确保税收课征的公平、合理。 （五）改革税收行政 税收公平不仅表示税制上的合理，亦应兼顾税收客体在执行上的公平。虽然一个 好的执行制度，不能改善不合理的征税制度，但是一个不好的执行制度，却可能破坏 合理税制的优点。税收执行制度是税务行政的一环，直接关系纳税人的权益。税务行 政改革是一项永恒性，连续性且永无止境的工作。在现代经济社会瞬息万变、科技发 展、社会不断进步情况下，税务改革工作，应配合现实环境的需要，制订各种改革计 划，并配合时间的长短，逐步付诸实施，方可使税务行政现代化，税务管理科学化。 由于税务行政涉及的范围广泛，内容复杂，在此仅列举如下几个较重要的改革方面。 １．加强整顿税务风纪。税务工作攸关人民钱财，核定税额权限甚大，税务工作 人员若没有高尚道德及社会正义感，容易受贿贪污，图谋私利，损害国库。因此，应 如何从制度上、观念上、管理上培养税务人员的责任感及荣誉心极为重要。税务人员 特别需要两种品质：一是铁面无私，不畏权势；二是绝对清廉，不贪污，而不容他人 贪污。目前情况，税务人员索贿现象时有发生，不容忽视。整顿税务风纪之道甚多， 目前可行方法有三： 第一，严明赏罚，有功即赏，有过即罚。一有贪污行为，即应移送税务法庭，绳 之以法，不可曲护，此可裁汰不良人员，建立优良官箴，并可借此培养税务人员的责 任感。 第二，各级主管人员，应以身作则，切实负起对部属品德的监督与考核责任。部 属发生贪污行为，直属长官应负连带责任。 第三，加强监察单位的工作。保持其超然独立性，适度加强其人力，使它能随时 注意各级税务人员的生活与行为，并主动侦查不法行为。 ２．健全人事制度。健全的人事制度，可以诱发人们的工作意愿及上进心。为健 全税务人事制度，宜采取下列措施： 第一，适度提高待遇，安定税务人员生活，使税务人员安于工作岗位，竭尽心智， 提高其荣誉感。 第二，畅通人事管道，建立合理升迁制度，以振奋工作士气，培养税务工作人员 的责任感。 ３．积极推动稽征作业自动化。由于我国经济快速发展，工商企业繁荣，私人企 业和乡镇企业成长迅猛，加之个人收入调节税的开征，纳税单位和个人随之增加，致 使稽征工作量急剧增加，传统的人力作业方式已无法符合现代税务行政管理的要求。 为处理庞大的税务资料，提高工作效能，宜以电脑自动化作业，使赋税稽征更臻确实、 快速，更为公平、合理。我国使用电脑处理税务资料在个别地区已经进行，然而尚未 全面普及，应积极设立全国性的税务资料自动化作业网络系统，以建立全国各税务稽 征机关的课税资料通报网络体系。除利用电脑储存，处理大量课税资料外，还应利用 电脑归户、比较、分析的功能、发挥资料勾稽查核的效果，以防止偷漏税。更应仿效 美国纳税人诚实申报衡量计划制度（Txa-payer Comliance Measurement Program， 简称TCMP），以建立具有识别功能的选案查核方法，挑选具有潜在偷漏税可能的异常 案件，进行追踪，深入调查，以有效打击与迅速遏制偷漏税行为。如此，不但节省稽 征成本，而且可以减少征纳双方争执，达到优良的效果。 ４．加强税收教育，提高国民诚实纳税意愿 在采用自动报缴的稽征制度下，税收课征，贵在纳税人自行诚实申报缴纳。由于 税法具有高度的技术性，税务法规又极富繁琐性，一般人实在难以了解其内容，履行 其应尽的纳税义务。因而税收教育的加强，让国民深切体会、认识到纳税与国家生存、 富强的密切关系，及用之于民必取之于民的道理，是极为重要的工作。若能通过税收 教育，积极宣传税收法令及纳税方法，经常灌输纳税的意义与伦理，培养人民以诚实 纳税为荣誉、责任的正确观念，必可提高纳税意识与道德；然后再辅以完善的纳税服 务工作，时时帮助纳税人解决纳税困难，处处主动提供良好服务。如此，稽征工作必 然可以获得人民的认同与支持，消除征纳双方的对立与障碍，进而直接减少偷漏税的 发生，间接有助于税务风纪的改善，关于加强税收教育，其重要的工作重点如下： （１）在国民教育的有关教科书内，编入适当的税收观念、伦理及常识等内容， 自幼培养国民正确的纳税意识，长大后即可养成良好的纳税道德。 （２）通过各种大众传播媒体，在各税的缴纳期间，对有关法规及重要改革措施， 做详细而有系统的宣传报道。 （３）针对各行各业的不同需要，编列各种纳税须知手册，并免费赠送阅读。 （４）针对各行各业的特殊要求，定期对其会计人员讲解重要法令及注意事项， 以利于帐务处理。 ５．加强税收刑罚的贯彻 偷漏税者，有的是因为不熟悉税法规定，听信他人意见，而误入歧途，此种行为， 缺乏偷漏的动机，理应宽恕从轻处理。惟有部分的偷漏税者，是属于故意侵害国库， 对此理应给予严厉的经济处罚，必要时追究其刑事责任。目前，先进国家均采取此种 方式。 前面已经指及，微弱的经济处罚使偷漏税者几乎感受不到经济风险的威胁，这是 我国偷漏税行为发生较多的首要原因。因此有必要加重偷漏税行为的经济处罚。而且 经济处罚应该成为对偷漏税处罚的主要形式。偷漏税是一种财产型的违法犯罪行为， 目的是企图把国家财产据为己有，扩大自己的经济所得。既然如此，对偷漏税者的偷 漏税行为在经济上进行惩处，使其在经济上承担一定的风险，是完全必要的。 但如何在政策上规定经济处罚是一个关系到能否实施经济处罚的重要问题。如果 规定的处罚太高或太灵活，都有可能命名经济处罚事实上落空。因为处罚的数额太高， 偷漏税者无力承担；而处罚的数额灵活性太大往往导致避重就轻。我们认为，经济处 罚不宜简单地比照刑事处罚，因为既然偷漏税属于财产型的违法犯罪，其犯罪的严重 程度可以用货币来度量，而一般的刑事犯罪却是无法做到这一点的。因此，我们可以 规定对财产型的犯罪更准确的处罚形式。而现在对偷漏税的处罚规定是不符合这一原 则的。例如１９８６年４月２１日国务院颁布的《中华人民共和国税收征收管理条例》 第三十七条第三、四款规定对偷、抗税者处以相当于偷、抗税数五倍以下的罚款，并 对直接责任人和指使、授意、怂恿偷税抗税者处以一千元以下的罚款。这种规定没有 消除传统体制下的烙印，这一规定给人的感觉是处罚很严厉，但在实际工作中既可以 处以五倍罚款，又可以处以三倍、一倍，甚至不处以罚款。事实上不罚款居多。原因 当然包括执法不严，但这种政策规定处罚的自由度太大本身就提供了一个漏洞。 上面我们说过，偷漏税属于一种财产型的违法犯罪，违法犯罪的严重程度可以用 货币来标识，即偷漏税款越多的违法越严重。那么，我们可以根据违法的严重程度规 定较为精确的处罚，例如下面这一种累进的罚款方式（表３０－１）。 表３０－１ 偷漏税款数（元） 罚款占偷漏税的比例（即罚款率）％ ５００（５００和５００以下） ５０ ５００－１０００（５００以上） ５５ １０００～２０００ ６０ ２０００～４００００ ７０ ４００００～８００００ ７５ ８００００～１０００００ ８０ １００００以上 ８５ 显然这一经济处罚方式既符合重犯重刑的原则，又有法可依。当然，对直接责任 人不仅可以采取固定比例罚款，而且可以对重大偷漏税案件的直接责任者处以刑罚。 (3)