【中华财税网北京12/02/2003信息】　我国1994年实行税制改革以后，财政部相 继颁布了《企业所得税会计处理暂行规定》、《企业会计准则--所得税会计(征求意 见稿)》，表明我国已经具备了所得税会计独立的法律依据和法律环境。但从实践的 角度来看，我国的所得税会计在会计核算、账务处理以及与税法规定的衔接等方面还 存在一些不完善之处、现就此谈点看法和建议。 　　一、所得税税前扣除项目的账务处理问题 　　国家税务总局2000年5月发布的《企业所得税税前扣除办法》对以前纳税法扣除 内容作了补充和修改，由此也对企业所得税的税前扣除项目的账务处理带来了一些亟 待解决的问题： 　　1．“纳税人为对外投资借入资金发生的借款费用，应计入有关投资成本费用， 不得在税前扣除。”如果一个企业借款实质上是投资获利或者说投资是靠贷款来进行， 那么此时所发生的一切费用包括借款利息也应计入投资成本。问题的关键在于如何 判断企业的借款是不是用于投资，是将投资前后银行存款的余额进行比较呢、还是将 借款前后的投资成本作比较?在会计核算上，2000年12月颁布的《企业会计制度》规 定，“长期股权投资”账户登记实际支付的价款、包括应收债权的账面价值加上应支 付的相关税费。由于不细分明细账。因此仅从账面上看不出投资的内容构成及相应的 入账价值，建议对此加以改进。 　　2．“纳税人每一年度发生的广告费支出、不超过销售(营业)收入2％的可以据实 扣除，超过部分可以无限期地向以后纳税年度结转。”这种新规定改变了以往“企业 捐赠不如打广告”的认识，因为过去广告费可以金额作为税法所得的扣减项目、而捐 赠若为公益性、救济性捐赠则全额不能作为税法所得的扣减项目。从2000年5月份开 始，广告费也采取按比例扣除、但这里的销售(营业)收入是否由主营业务收入和附营 业务收入构成，还是仅由主营业务收入作基数，在实务中存在着不同的理解。在注册 税务师考试的教材中明确为前者、即包括主营和附营业务收入两部分。对此还需要以 法规的形式加以明确，否则对广告费的扣除留有弹性，就会给实务操作带来不便。还 有一个问题就是，如果纳税年度有超过收入比例的广告费，是作“待摊费用”或“递 延资产”处理，留待以后各期加以分摊，还是将其作为时间性差异的调整项目，记作 “递延税款”，这都需要加以明确。 　　3．《企业会计制度》规定、企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不 能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账 准备。这就是说，应收票据一般是不计提坏账准备的。而2000年国家税务总局的规定 强调，年末应收账款包括应收票据的金额。这样，会计处理和税法规定就显得不那么 协调，这就需要用明细账来加以区别不同的内容。 　　二、资本公积的所得税会计核算问题 　　我国《企业会计制度》和会计准则规定，资本公积的内容包括股本溢价、法定财 产重估增值和接受捐赠的资产价值等。资本公积的实质是资本利得，应属于所得税课 税对象，但目前税法对此的规定并不明确，成了所得税会计核算的一个盲点。 　　1．股本溢价。 　　股本溢价是指超过面值发行股票所得的溢价款额。股本溢价致使本期末企业的净 资产上升，将其作为收益分配也不会引起法定资本的减少。所以将股本溢价视为企业 的盈余，对其课征所得税并无不妥。另外，从我国税法的“管理方便和一致”的观念 来看，在当期收入超过费用的差额中，理应包括资本利得超过资本损失的差额，况且， 股本溢价一般情况下都符合税法强调的“有支付能力”的情形。然而现行所得税法 把股本溢价的内容完全排除在外，不能不说是一个疏漏。当然，税法为了体现鼓励投 资的政策，可以对其推迟课税，却不应对其免税。所以，股本溢价作为企业的一种特 殊形态的收益，税法应对其明示。国际上对股本溢价惯用的方法是待其转增资本时， 即由于增资而配发股票的时候，再确认为应税收益并计算所得税。 　　2．法定财产重估增值。 　　法定财产重估增值从表面来看并未增加纳税人的“有支付能力“，因为资产重估 增值的账面调整分录并未使增加的价值得以实现、所以它似乎与所得税会计并无任何 关系，其实则不然。调增的固定资产、无形资产将会使计提折旧和摊销的基数扩大， 使费用的金额增加，从而使会计收益减少。如果税法认同此项结果，将导致所得税费 用的减少，这既影响国家的税收政策，也是与会计理论的真谛相悖的。可见资产重估 增值与所得税会计关系很大、但目前税法对此尚无明确的规定。笔者认为，同股本溢 价一样，资产重估增值形成的资本公积转作增资配股的时候，应按发放给股东的股票 价值课税、因为股票转手出让就会使该项利得实现，理应课征所得税。 　　3．接受捐赠。 　　现行税法规定，接受捐赠的资产在当期不纳所得税、待企业出售该项资产或清算 时，再按接受捐赠时价格和处置或清算价格较高者计算交纳所得税。笔者认为，接受 捐赠的资产作为一项资本公积也应对其课征所得税。首先，接受捐赠资产的价值是实 现了的利得，是实实在在的有支付能力的课税对象。其次，接受捐赠的如果是折旧资 产。每期计提的折旧费势必增加；冲抵收益的费用金额，从而减少应税收益。税法与 企业会计制度、准则不同，至少应明示接受捐赠是实现了的收益。对于这项利得，或 者于资产接受时全额课征所得税，以作为企业资产折旧时少交所得税而事先付出的代 价；或者将接受捐赠资产的折旧费用排除在当期可扣除费用之外。来调增当期应税收 益。 　　三、对所得税会计准则制定的建议 　　由于我国企业所得税会计的研究起步较晚，同时考虑到会计人员的素质建设仍需 较长一段时间，因此一些处理方法同国际惯例之间的差距较大。笔者认为、以下几点 值得我国企业所得税会计准则制定者给予关注： 　　1．在递延所得税资产的可实现性方面、我国所得税会计征求意见稿中没有明确 提出使用“计价备抵账户”(递延所得税资产大于递延所得税负债)这一有效账户。而 使用这一账户，可使企业“合理的证明’预期会实现的递延所得税资产与不会实现的 递延所得税资产区别开来。这样，递延所得税资产在报表上不仅仅是个净额，而是所 有递延所得税资产与企业合理的证明不会实现的递延所得税资产之间的差额；企业会 计人员的职业判断就可以充分体现在报表中，也有利于报表使用者做进一步的分析。 　　2．我国所得税会计征求意见稿中第七条规定“纳税亏损可在未来一定期间内用 纳税所得抵补、并且有合理的把握、在亏损转后的期间内有足够的应纳税所得。”可 见，我国也并未要求对由于纳税亏损而确认的递延所得税资产标准提出更高的要求。 这与目前大多数国家的做法是相一致的。然而，由于该准则未给出确认递延所得税资 产的正反两方面证据，因而也就不能十分清楚地表明在确认与纳税亏损相关的递延所 得税资产方面需要更多的正面证据，尽管征求意见稿的附件对此进行了说明。笔者建 议，虽然递延所得税资产的确认中需要财会人员的职业判断，也应在准则中作出规定， 尽可能给出确认递延所得税资产时的正反两方面的证据。因为这样处理后、一是能 使确认各种递延所得税资产的标准相一致的观念更加突出；二是能更明确地指出、与 纳税亏损相关的递延所得税资产的确认需要更多的正面证据。目前纳税亏损在我国不 允许作专门的会计处理，笔者认为有不妥之处。我们可以采用纳税亏损的处理方法进 行会计核算，同时，递延税款余额中如果有贷方金额的存在，便可以证明与结转后期 的应税亏损有关的税款减免至少能够部分实现。因此，所得税会计准则对此应明示， 在递延税款余额中反映的时间性差异的转回，本身将形成一笔数额相等的应税所得， 可以抵消由应税亏损获得的税款减免，作为抵消应税亏损的结果的税款减免应包括在 亏损期的净收益中，而其借项应结转下期，作为资产负债表中递延税款贷方余额的一 部分。 　　3．递延所得税资产及负债在财务报表上的流动及非流动的划分有两种标准。一 种是根据递延所得税资产及负债是否能在一年或大于一年的一个营业周期内转回来划 分，另一种是根据引起递延所得税资产及负债的资产或负债是流动还是非流动来划分。 我国企业所得税会计准则征求意见稿中对递延所得税的划分采用的是第一种标准。 根据笔者的理解，流动性的递延所得税资产或负债应与其他流动性资产及负债列示在 一起，非流动性递延所得税资产及负债应与其他非流动性资产及负债列示在一起。笔 者认为、这似乎有点儿不妥。递延所得税项目是个重要的项目、在报表中应单独作为 一个项目列示、其流动性与非流动性的划分，可放在报表附注中进行说明。如果一定 要在报表上对递延所得税项目的流动性及非流动性作区分、则按第二种标准更恰当些。 　　4．递延所得税资产及负债还有能否抵消的问题。一般认为、如果递延所得税资 产及负债是由同一种资产或负债所引起的，则二者可以相互抵消；如果二者不是由同 一资产或负债引起的，则应分别列示递延所得税资产及递延所得税负债。这一点我国 的企业所得税会计征求意见稿中未作说明，但目前的实际操作中都是按照双方不能抵 消进行的。 　　5．在我国，商誉在计税时是可以扣除的项目。如果税法上规定的每年扣除额与 会计上摊销的金额不同的话，如果不为此二者之间的差额确认一个递延所得税资产或 负债，在财务报告中的实际所得税费用就会出现不均衡的现象。因此，在商誉可扣除 的情况下，应为由此产生的暂时性差额确认一个递延所得税资产或负债。我国所得税 会计征求意见稿中对此并未做出任何的规定。 (At 2003 010 055 13）(4)