会计报表在增值税稽核中的运用
录入时间:2007-12-21
【中华财税网2007/12/21信息】 会计报表是根据会计帐簿编制的、具有一定指标体系和格式、用来综合反映企业一定时期财务状况和经营成果的书面文件。它是会计核算过程中最后提出的结果,也是会计核算工作的总结。按照我国现行的财经制度的规定,一般的企业都必须填报《资产负债表》(会×01表)、《损益表》(会×02表)、《现金流量表》(会×03表)、《利润分配表》(会×02表附表1)。此外工业企业尚需填报《主要业务收支明细表》(会工02表附表2),商业企业需填报《应交增值税明细表》(会商01表附表1)。在谈到会计报表的作用时,通常大家都认同会计报表有如下几个主要作用:
1、它提供的经济信息是企业加强和改善经营管理的主要依据;
2、它提供的管理信息是国家进行宏观调控和管理的重要依据;
3、它提供的财务信息是投资者和债权人进行科学决策的确信依据。
对此,我们认为,在新的经济形势下,特别是在企业纳税观念不断增强的今天,上述观点尚需进一步完善和补充。因为它忽视了会计报表另一个重要作用,那就是:它提供的税收信息是国家税务机关进行税务稽查的可靠依据。
下面,我们来以增值税一般纳税人(以下简称纳税人)为例,探讨一下会计报表在增值税稽查中的作用。
我国认定增值税一般纳税人的资格有两个必备条件:(1) 年应征增值税销售额必须超过《增值税暂行条例实施细则》规定的小规模纳税人标准;(2)会计核算健全、规范,能准确核算并提供销项税额、进项税额及应交增值税额。在此,我们假定增值税一般纳税人所提的会计资料、财务报表真实、可靠、准确,那么,我们通过对纳税人会计报表进行一系列的科学分析,即可初步断定纳税人是否有偷逃增值税行为,这就是我们所说的纳税人会计报表的另一个重要作用。具体推测和分析方法如下:
1、勾稽关系分析法
这种分析法主要是基于对企业所提供的会计报表间的数量勾稽关系及指标结构数量关系进行定量分析、逻辑推理,进而作出纳税人是否可能存在偷税行为的定性判断。
大家知道,企业会计报表间存在各种量的关系,靠着这些量的联系,才构成一系列反映各种报表使用者所需的会计信息。其中,影响增值税各因素,在各报表间的量的勾稽关系相当明显。分析这些因素的量的关系,有利于评价纳税人依法纳税的自觉性。
1.1分析《资产负债表》中的“未交税金”项中所含“未交增值税”,看其是否等于《应交增值税明细表》中的“期末未交数”、《主要税金应交明细表》中的“期末未交数”。若两者相等,则说明税金核算思路基本正常,但不能排除偷税的可能,若两者不等,则说明会计核算能力较差,偷逃增值税可能性极大,应进一步重点稽查。
1.2利用《主要税金应交明细表》(或《应交增值税明细表》)分析本期增值税“期初未交数”与上期增值税“期末未交数”,看其是否相等。若前者大于后者,则极有可能有偷税行为;前者小于后者,则应继续寻找原因。
1.3分析《现金流量表》,看其中的“收到增值税销项税额”项与“支付的增值税款项”之差是否等于《现金》流量表补充资料中的“增值税净增加额”。若不等于,可能是报表有误,或者可能是纳税人有偷税嫌疑。
2、综合税负分析法
就是根据纳税人会计报表按季度或年度计算分析纳税人销售额变动率、税负率,将其与相应的正常峰值进行比较,看有无异常急剧变动情况。具体步骤是:
2.1计算销售额变动率和税负率。其计算公式如下:销售额变动率=(本年累计应税销售额-上年同期应税销售额)/上年同期应税销售额×100%
税负率=本年累计应纳税额/本年累计应税销售额×100%
根据纳税人本期和上年同期的《损益表》中的“商品销售收入净额”(本年累计数)(一般可近似视为“本年累计应税销售额”。同时,假设表中“销售折扣与折让”
按税法有关要求开红票,可以冲减当期销售收入,下同),即可计算出本期纳税人“销售额变动率”。再根据本期《主要税金应交明细表》(或《应交增值税明细表》)
等“增值税”栏中的“期末未交数(本年累计数)+已交税金(本年累计数)”,即可推算出“本年累计应纳税额”。《损益表》中“商品销售收入净额(本年累计数)”
就可视为“本年累计应税销售额”,即可算出“税负率”。
2.2分析纳税人偏离“正常峰值”的原因
这里首先介绍一下纳税人“正常峰值”的概念。
所谓正常峰值,是指纳税人在一定时期内实现的销售额和税负正常变化的上限或下降。即:销售额变动率正常峰值,为纳税人在正常经营的前提下,销售额与上年同期比较,销售额变动率(±)所能达到的最大值;税负率正常峰值,为纳税人在正常履行纳税义务的前提下,由于受市场、季节等因素的影响而使税负率变化所能达到的最小值或最大值。正常峰值由地市级以上税务机关根据本地区不同行业的具体情况分别确定。
2.2.1销售额变动率高于正常峰值,而税负率低于正常峰值或销售额变动率正常,税负率却低于正常值。此时,纳税人可能有扩大进项税抵扣范围,骗抵进项税,不按有关规定申报抵扣等问题。接下来的稽查应以进项税额为重点,同时,应核对销项税计算的正确性。
2.2.2销售额变动率、税负率均低于正常峰值。此时,纳税人可能存在着帐外经营、隐瞒、迟报应税销售额、混淆增值税与营业税征收范围、侵蚀增值税税基、错套税率等问题。稽查人员可同时对销项税额和进项税额均作为重点进行检查。
2.2.3销售额变动率及税负率均高于正常峰值。有可能是税务机关确定的销售额变动率正常峰值与税负率正常峰值过时,税务机关应根据变化了的情况重新确定本地区不同行业的销售额变动率和税负率正常峰值。
3、销售额分析法
这种分析方法主要是利用《损益表》对纳税人的销售额进行不同侧面的分析、推测,以查明是否存在销售而少计或不计销售额的问题。主要包括毛利率分析法和销售额倒推分析法两种。
3.1毛利率分析法:该方法是运用本期的销售毛利率与以前各期或上年同期相对比,看其增减变化的规律,来判断纳税人是否有偷税行为。毛利率计算公式如下:销售毛利率=(销售收入-销售成本)/销售收入×100%根据《损益表》中的“产品(商品)销售收入净额”项与“产品(商品)销售成本”项,即可计算出销售毛利率。当本期销售毛利率较以前各期或上年同期毛利率有较大辐度下降,则极可能存在购进货物(包括应税劳务,下同)已入帐,销售货物时仅结转销售成本而不计或少计应税销售额的问题。也就是在销售产品(商品)时,作出如下意在偷逃增值税的会计分录:
借:银行存款(应收票据、现金等)
贷:产品(商品)销售成本
这是极为典型的以减少销售额为手段,来达到偷逃增值税之目的。
产品(商品)销售时,正确的会计分录应该是:
借:银行存款(应收票据、现金等)
贷:产品(商品)销售收入
同时,结转销售成本:
借:产品(商品)销售成本
贷:产成品(库存商品)
3.2销售额倒推分析法。是将《损益表》中的当期销售成本加上按成本毛利率计算出的毛利额后得出的倒推销售额,再与《损益表》中的本期实际销售额进行对比的一种方法。其计算公式是:
倒推销售额=当期销售成本+毛利额
毛利额=当期销售成本×成本毛利率
成本毛利率=本年累计毛利额÷本年累计销售成本×100%
本年累计毛利额=销售收入净额(本年累计数)-销售成本(本年累计数)
上述各公式中,关键性的数据“销售收入净额”与“销售成本”在《损益表》中均可获得,因此,“倒推销售额”值便很容易计算出来。
当倒推销售额值小于《损益表》或《增值税纳税申报表》中的本期实际销售额,而且差距甚大,则极有可能存在销售额不入帐、挂帐或被隐瞒等偷税问题。
4、存货、负债、进项税额综合分析法
该办法特别适用于商品流通企业,分析时,先计算本期进项税额控制数,计算公式为:
本期进项税额控制数=[期末存货较期初增加额(减少额用负数表示)+本期销售成本+期末应付帐款较期初减少数(增加额用负数表示)]×主要外购货物的增值税税率+本期运费支出数×7%(1998年7月1日前为10%)
期末存货较期初增加额=期末存货总量-期初存货总量
期末应付帐款较期初减少数=期初应付帐款数-期初末应付帐款数
上述公式中“期末(初)存货量”、“期末(初)应付帐款数”均可在本(上)
期的《资产负债表》中获得。
“本期销售成本”“本期运费支出数”可在《损益表》中对应的“产品(商品)
销售成本“、”商品销售费用“(商业企业为”经营费用“的细目”运费“)中获得数据。这样,”本期进项税额控制数“很容易计算出来。
接下来,用进项税额控制数与增值税申报表中的本期进项税额相核对,若前者明显小于后者,则可能存在虚抵进项税额和未付款的购进货物提前申报抵扣进项税额的问题。未付货款提前抵扣进项税的行为,其处理应按下列原则进行:(1)在1998年1月1日前,“按偷税论处,一经查出,则应从当期进项税额中赐除,并在该进项发票上注明,以后不论其货物达到或验收入库,或支付款项,均不得计入进项税额申报抵扣。”(《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》,国税发[1995]015号文),并按有关规定处以罚款。(2)1998年1月1日后,根据《国家税务总局关于税务行政处罚有关问题的通知》(国税发[1998]20号文)的有关精神,改执行为“商业企业购进货物(包括外购货物所支付的运输费用),必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额,尚未付款或尚未开出、承兑商业汇票的,其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。”(国税发[1995]015]号文),不按偷税行为处理。
此外,对1993年12月31日前成立的,而在1994年1月1日后又被认定为增值税一般纳税人的企业,还可以通过对《资产负债表》中的“待摊费用”分析,结合有关辅助资料,看纳税人是否存在未经主管税务机关批准,擅自动用期初存货进项税款,以达到偷税目的。