【中华财税网2008/11/20信息】  本文中的新准则具体是指财政部于2006年2月份发布的《企业会计准则》，旧准则具体是指财政部于2000年12月份发布的《企业会计制度》，新旧准则相比，借款费用存在着很多的异同点，相同的是在借款费用核算内容、借款费用开始资本化的条件、借款费用资本化的暂停和借款费用资本化的停止等内容基本上保持不变，不同的是在符合资本化条件的资产、允许资本化的借款费用范围、溢折价的摊销方法、对辅助费用的处理和予以资本化的借款利息费用的计算方法等方面存在着较大的差异，本文就借款费用以上不同点分别进行分析，并举例加以说明：

　　（一）符合资本化条件的资产不同

　　新准则中符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　其中：“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上。如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间较长的，则不属于符合资本化条件的存货。

　　其中：符合借款费用资本化条件的存货包括：如房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品，机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。

　　而旧准则中符合资本化条件的资产只包括购建的固定资产，不包括存货（房地产商品开发除外）。

　　由此可见，新准则扩大了可以资本化借款费用的资产范围。

　　（二）允许资本化的借款费用范围不同

　　新准则中，除了专门借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化。

　　而旧准则中只针对专门借款的借款费用。

　　其中：专门借款是指应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项。通常签订有标明该用途的借款合同。

　　一般借款是指除专门借款以外的其他借款。

　　（三）溢折价的摊销方法不同

　　根据新准则：借款（指专门借款和一般借款）存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，来调整每期利息金额。

　　而旧准则规定：专门借款（如企业发行的债券）存在折价或溢价的，其摊销方法可以采用实际利率法，也可以采用直浅法。

　　由此可见，新准则直接取消了直浅法，这样就减少了企业会计政策的选择，更注意了可比性原则，增强了企业之间会计信息的可比性。

　　（四）对辅助费用的处理不同

　　根据新准则：

　　（1）一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。

　　（2）专门借款发生的辅助费用分两种情况进行处理：

　　① 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产，达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

　　② 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产，达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。

　　而旧准则规定：因安排专门借款而发生的辅助费用：

　　（1）属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，分两种情况处理：

　　① 对于金额较大的辅助费用，应当在发生时计入所购建固定资产的成本。

　　② 对于金额较小的辅助费用，可以于发生当期直接计入财务费用。

　　（2）属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的，直接计入当期财务费用。

　　由此可见，新准则取消了专门借款中将金额较小的辅助费用予以费用化的规定，更加注重了实质重于形式的会计原则，同时增加了对一般借款的辅助费用的处理。

　　（五）予以资本化的借款利息费用的计算方法不同

　　（1）专门借款利息费用的资本化金额

　　新准则规定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　而旧准则规定：为购建固定资产而借入的专门借款，应当以至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率。

　　其中：累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数/会计期间涵盖的天数）

　　其中：资本化率的确定原则为：

　　① 一笔专门借款的：资本化为该项借款的利率。

　　② 一笔以上的专门借款：资本化率为这些借款的加权平均利率。

　　加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和±折价或溢价摊销额）/专门借款本金加权平均数×100%

　　由此可见，新准则取消了专门借款利息费用的计算与累计资产支出的挂钩，不再计算借款的资本化率，计算方法比较简单，有利于财务人员的核算。

　　（2）一般借款利息费用的资本化金额

　　新准则规定：在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额。

　　其中：一般借款累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数/会计期间涵盖的天数）

　　一般借款加权平均利率=（一般借款当期实际发生的利息之和±折价或溢价摊销额）/一般借款本金加权平均数×100%

　　由此可见，新准则中一般借款利息费用的资本化金额计算方法延用了旧准则中专门借款利息费用的计算方法。而根据旧准则，一般借款的利息费用是不予以资本化的。

　　接下来举例分析一下新准则在实际工作中的具体运用：

　　例如：某公司于2007年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期为1年，工程采用出包方式，支付工程款进度如下：2007年1月1日1500万元；2007年7月1日3000万元；2007年10月1日1000万元。办公楼于2007年12月31日完工，达到预定可使用状态。公司为建造办公楼发生了两笔专门借款，分别为：（1）2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%，利息按年支付；（2）2007年7月1日专门借款2000万元，借款期限为5年，年利率为10%，利息按年支付。假如办公楼的建造还占用了两笔一般借款，分别为：（1）向A银行长期借款2000万元，期限为2006年12月31日至2008年12月31日，年利率为6%，按年支付利息；（2）公司于2006年1月1日发行面值为10，000万元的公司债券，票面利率为8%，期限为5年，每年年末支付利息，到期一次还本。闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%，全年按360天计算。根据上述资料，计算一下该公司建造办公楼应予以资本化的利息费用。

　　2007年专门借款利息费用资本化金额

　　=专门借款当期实际发生的利息费用-将闲置借款金额短期投资取得的投资收益=2000×8%+2000×10%×180/360-500×0.5%×6=245万元

　　2007年一般借款累计支出超过专门借款部分的资产加权平均数=（4500-4000）×180/360+1000×90/360=500万元

　　2007年一般借款加权平均利率（即资本化率）=（2000×6%+10000×8%）/（2000+10000）=7.67%

　　2007年一般借款利息费用资本化金额

　　=一般借款累计支出超过专门借款部分的资产加权平均数×一般借款加权平均利率=500×7.67%=38.35万元

　　可见2007年该公司建造办公楼应予以资本化的利息费用=245+38.35=283.35（万元）

　　综上所述，通过新旧准则中借款费用的差异比较与分析，我们不难看出，新准则更能体现了“相关性”、“可比性”和“实质重于形式”的会计原则，更多体现了与国际会计惯例的进一步趋同，对完善我国市场经济体制、全面提高我国对外开放水平、加速我国经济融入全球经济都具有重要意义