制造成本的财税审查方法
录入时间：2007-07-27
【中华财税网2007/7/27信息】企业生产经营活动分为供应、生产、销售三大环节，其中生产环节为组织产品生产所发生的直接材料、直接人工和制造费用，按产品对象形成产品生产成本，即为制造成本。产品制造成本核算的准确与否，直接影响到产品销售成本结转的正确性，进而影响当期的会计利润和应纳税所得额。因此，对制造成本的审查应作为企业所得税纳税审查的重点。
●制造成本的会计核算
制造成本通过“生产成本”、“制造费用”科目进行核算。
“生产成本”科目核算企业进行工业性生产所发生的各项生产费用，包括生产各种产成品、自制半成品、自制材料、自制工具以及自制设备等所发生的各项费用；该科目设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目。“基本生产成本”二级科目核算企业为完成主要生产目的而进行的产品生产发生的费用，用于计算基本生产的产品成本：“辅助生产成本”二级科目核算企业为基本生产及其他服务而进行的产品生产和劳务供应发生的费用，用于计算辅助生产产品和劳务成本。该科目按成本核算对象设明细账，明细账用多栏式账页按成本项目设专栏进行明细核算。
“制造费用”科目核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。按不同的车间、部门设置明细账，明细账用多栏式按费用项目内容设专栏进行明细核算。
［案例1］
［案情说明］茨田（龙岩）机械制造有限公司，2003年3月生产甲产品发生下列费用：
基本生产车间领用材料￥200000元，支付人员工资￥80000元，月末分摊制造费用￥36000元；
辅助生产车间领用材料￥80000元，支付人员工资￥20000元，月末分摊制造费用￥31000元；
车间一般耗用材料￥2000元，支付管理人员工资￥40000元，提取折旧25000￥元
［会计处理］ 茨田（龙岩）机械制造有限公司2003年3月账务处理如下：
①基本生产发生的直接材料和直接人工费用，按成本项目借记“生产成本—基本生产成本”，贷记有关科目。
借：生产成本—基本生产成本 280000
贷：原材料—直接材料 200000
应付工资 80000
②辅助生产发生直接材料和直接人工费用，按成本项目借记“生产成本—辅助生产成本”贷记有关科目。
借：生产成本—辅助生产成本 100000
贷：原材料—直接材料 80000
应付工资 20000
③发生的各项间接费用，借记“制造费用”，贷记有关科目。
借：制造费用 67000
贷：原材料 2000
累计折旧 25000
应付工资 40000
④月终，制造费用分配给成本核算对象时，
借：生产成本—基本生产成本 36000
生产成本—辅助生产成本 31000
贷：制造费用 67000
“制造费用”科目月末无余额。
●制造成本的审查要点
审查制造成本，应通过“生产成本”、“制造费用”明细账归集的内容、分配的方法，获取经济业务中的原始记录、单据、记账凭证，采用核对法、审阅法、复算法进行审查。审查要点如下：
①审查费用发生内容的真实性、合法性。有无虚假成本，有无非生产性费用和扩大成本列支范围等挤占成本的现象；
②跨期摊销费用，是否按权责发生制原则记入当期成本，有无人为调节利润的情况；
③费用归集和分配的方式是否正确。有无未按规定将制造费用在不同产品之间分配的情况；
④在产品成本计算方法是否准确。有无任意改变方法少记或多记产成品成本及利用保留在产品成本，人为多计算或少计算产品成本，从而调节利润的情况；
⑤会计处理是否恰当，有无影响当期成本情况。
●制造成本审查方法
由于工业企业产品成本计算方法复杂，会计核算工作量大。因此，注册税务师在进行纳税审查时，应当借助企业内部控制制度的效用，通过了解企业内部控制制度是否存在及对遵守性的测试，分析找出企业存在的薄弱环节和可能存在的问题，进而有选择、有目的、有重点地审查，这样既能降低审查工作量，又能确保审查质量。
企业的内部控制制度主要包括下列内容：
①可靠的内部凭证制度。
②完善的簿记制度。
③严格核对制度。
④合理的会计政策和会计程序。
⑤定期资产盘点制度。
对上述内部控制制度会计体系可靠程度进行遵守性的调查：
第一、采用询问法。询问企业是否具有健全的内部控制制度。可以采取问卷的形式设计调查表格，将你想要询问的项目按其重要性依次排列。对想要问的内容及企业回答，要逐项进行并做好记录，使你在很短的时间内对企业生产环节的业务流程、控制程序、核算方法有所认识。
第二、采用抽查法。验证内部控制是否一直在运行，是否取得了预期效果，在多大程度上确保核算的正确性。我们可以对上述的询问内容，选择对成本影响最大的项目，抽取样本—原始单据、凭证进行查看，并对企业回答进行核对，判断其内部控制的有效性。
通过询问和抽查，对被查企业的内部控制制度，我们可得出这几种结论：
第一、依赖程度高。被查企业具有健全、完善的内部控制制度，并且均能有效发挥作用。因此，经济业务和会计核算发生差错的可能性很小，可以相应对该环节减少审查的工作量，甚至于可以不查。
第二、依赖程序一般。企业内部控制制度较为良好，但存在一定缺陷或薄弱环节，在某种程度上可能影响会计核算的准确性与可靠性，可以对薄弱环节项目进行较为深度的审查。
第三、依赖程度低。企业内部控制制度明显失效，大部分经济业务和会计记录失控，各项资料和数据经常出错，从而导致无法依赖。在这种情况下，必须开展制造成本详细审查。
审查时应从以下几个方面进行操作：
（1）按成本项目进行审查
产品制造成本构成项目为直接材料、直接人工和制造费用。
Ⅰ、直接材料成本
①采用实际成本方法核算， 应获取成本计算单、材料成本分配汇总表、材料发出汇总表、材料明细账中各直接材料的单位成本等资料。
审查成本计算单中直接材料与材料成本分配汇总表中相关的直接材料是否相符，分配的标准是否合理。审查时注意两个方面的问题：
第一、非生产耗用材料记入产品成本。如果成本计算单直接材料金额大于材料成本分配汇总表的分配金额，应进一步查明原因，审查材料使用对象有无将非产品耗用材料记入产品成本。但企业会计人员如果有意识地挤占产品成本，在耗用材料进行分配时，就会将非生产耗用材料直接分配到产品成本，使得成本计算单和材料分配汇总表金额相等。核对材料分配表若不能暴露问题，可采取通过非生产性项目的审查，即采用“反查法”的方法进行审查，查明问题后，按照谁耗用谁负担的原则，进行纳税调整。
账务处理：
借：在建工程
应付福利费
贷：本年利润（或以前年度损益调整）
第二、混淆不同产品成本。通过材料分配率混淆不同产品的成本，相应降低本期畅销产品成本，以调节跨年度的利润。审查注意那些不能确指产品耗用的共同混合使用原材料，分配时应科学地选择分配标志、计算方法及会计记录。
②在消耗定额比例法下，通常采用按产品的材料定额消耗量或材料定额成本的比例分配。
［计算原理］
分配率=材料实际总消耗量（或实际成本）÷ 各种产品材料定额消耗量（或定额成本）之和
某种产品应分配=该种产品的材料定额÷消耗量（或定额成本）×分配率
也可以采用其他分配方法。如：产品产量或重量比例分配法。
