【中华财税网北京10/21/2002信息】 一、审计独立性的制度陷阱 谁需要独立性高的审计服务?在一个成熟规范的市场经济中，投资者、债权人需 要高质量的、信息透明的会计信息，以及时了解企业的盈利能力、偿债能力；潜在的 投资者需要了解企业的发展潜力。因此，他们需要注册会计师来对企业的财务报告进 行监督，以提高财务报告的透明性和可信度。另一方面，企业管理当局也有动机主动 聘请注册会计师，以证明他们认真、勤勉地履行了受托责任。相对来说，前者更需要 注册会计师，因为他们处于信息劣势的一方。有效防止企业管理当局的逆向选择和败 德行为，有效履行管理人员报酬合约和债权债务合同，都有赖于独立的注册会计师审 计。但是，广大的投资者和债权人等不直接委托注册会计师，也不直接付费给注册会 计师，而是通过企业管理当局委托并付费。这时，就出现了审计独立性的制度陷阱： 即企业管理当局自己选择注册会计师来对他们进行审计，并付费给注册会计师，但注 册会计师却向不付费的投资者和债权人等社会公众负责。这一制度陷阱在公司治理结 构健全的企业往往通过董事会或股东大会的否决权来加以克服，从而保证独立审计的 独立性。而在公司治理结构不健全、董事会和股东大会不能发挥实质作用的企业，注 册会计师审计的独立性显然已无从保证。如果投资者和债权人等直接委托并付费给注 册会计师。应该说注册会计师独立于企业管理当局并不难。真能这样，注册会计师对 审计独立性的保持，关键就取决于注册会计师与企业管理当局的力量博弈，双方力量 的均衡点决定着独立性水平的高低。一般说来，企业管理当局在与审计人员的力量博 弈中占据优势，主要在于管理当局掌握着注册会计师的选择权，注册会计师对管理当 局有经济依赖性，这就成为注册会计师保持独立性的最大障碍。诚如科思委员会报告 (AICPA，1978)中指出：“独立审计人员的任务通常是说明管理当局做他们不想做的 事情。然而在许多情形下，处于力量优势的一方是管理当局，而不是审计人员。如何 提高审计人员抵制管理当局压力的能力，这一问题已受到越来越多的关注”。 二、影响我国审计独立性的特有制度背景分析 影响我国审计独立性的因素，除了独立性的制度陷阱外，还与我国注册会计师职 业的发展历程和特有的制度背景有关。 1、很多国有企业的“包装”上市，造成上市公司先天不足。而维持“壳”资源 的生存压力和获得增发配股资格的动机，使作假便成为一些上市公司在证券市场混下 去的“理性”选择。一些地方政府因种种原因也有维护本地上市公司“壳”资源的动 力，常常有意无意暗示会计师事务所放上市公司一马。 2、缺乏完善的公司治理结构，公司本身没有建立起防假机制。在国外，董事会 下设审计委员会，负责聘任会计师事务所。而在我国有着特殊的股权结构，“一股独 大”现象十分严重，董事长兼任总经理的现象比较普遍，董事会中内部董事占了绝大 多数，监事会徒有虚名，这样的公司治理结构最终造成实际上是公司的管理当局在选 聘会计师事务所。也就是说，公司的管理当局成了注册会计师的“衣食父母”，注册 会计师面临保持独立性的巨大压力。 3、我国证券市场仍处于发展阶段，投机成分较浓，缺乏对“高独立性”审计服 务的需求。注册会计师所提供的审计服务的质量与证券市场的健全发展程度具有密不 可分的关系，特别是投资者(包括股东和债权人)扮演着十分重要的角色。但由于目前 国内的绝大多数投资者并不重视上市公司财务信息的质量，因而上市公司的管理当局 并无聘请“独立性高”的事务所的压力。不仅如此，为达到其各种“利润操纵”的目 的，他们反而需要“独立性低”的审计服务。 4、事务所“脱钩改制”不彻底，没有取得预期成效。截止2001年12月31日，全 国共有事务所4287家，其中有限责任制3681家，占86％，而国际通行的合伙制只有 606家，占14％。会计师事务所采用有限责任公司形式，注册会计师承担风险相对较 小，退出本行业成本不高，因此对注册会计师的机会主义行为约束相对较小。另外， 会计师事务所内部组织体系也有待健全，除了当初脱钩改制时的事务所合伙人外，干 得再好、成绩再突出的注册会计师也极难成为该事务所的合伙人，这种僵化的组织体 制也加剧了注册会计师的机会主义行为。 5、事务所规模偏小导致其对客户的依赖。我国的会计师事务所数量多、规模小， 每家事务所客户数量不多。所以，对每家事务所来说，争取客源为第一要务。在争取 客源的过程中，不是靠声誉来吸引客户，而是通过关系、人情甚至地区封锁、行政干 预。竞相降价更是常用手段，从而造成事务所之间的无序甚至恶性竞争。 6、对违约的会计师事务所和注册会计师处罚力度不够，直接影响了注册会计师 的独立性。在已查明的十大上市公司管理舞弊案中，如深圳原野，琼民源、东方锅炉、 红光实业、郑百文、ST张家界、ST黎明、大东海、银广夏、麦科特，只有审计银广夏 的会计师事务所--中天勤受到最严重的处罚(中天勤的处罚，业界也有诸多争议)。牵 涉其他上市公司舞弊的注册会计师也受到相应惩处，但普遍认为，处罚力度不够，没 有起到杀一儆百的作用。 7、在我国从计划经济到市场经济的轨迹转换中，信誉机制还没有建立起来，机 会主义行为严重，注册会计师的职业道德水准有待提高。虽然中注协已于1996年12月 26日发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》，但执行情况很难让人满意。 三、提高审计独立性的制度重建 针对前述造成我国审计独立差的若干因素，笔者认为，要从根本上提高我国审计 职业的独立性，关键在制度重建。 1、建立和改善独立审计的执业环境，尤其要注意培养“高独立性”审计服务的 社会需求。 首先，削弱各级主管部门和地方政府进行企业包装上市的动因，从上市公司的核 准制逐步过渡至国际惯例的注册制；从实质上改变经理人员的行政官员身份，同时构 建具有保护投资者利益和激励管理当局双重作用的股票期权机制，使经营者真正通过 追求公司利润最大化和长期成长性来实现个人利益最大化。 其次，进一步完善公司治理结构。包括实现股东结构、股本结构的多元化，改变 目前“一股独大”的现状，建立以董事会为中心的公司治理结构，既要防止经理人员 凌驾于董事会之上，也要禁止董事长兼任总经理；确立独立董事制度，改变董事会构 成单一，被控股股东控制的局面，抑制内部执行董事滥用职权，损害公司和中小股东 利益的行为。 第三，在上市公司中引入审计委员会制度。在上市公司中设立主要由独立董事和 外部专家董事组成的审计委员会，由审计委员会来决定该上市公司主审事务所的聘任、 支付审计费的数额、审计工作的程序等重要事项，以减少甚至杜绝企业管理当局对注 册会计师施加压力的“权力来源”，切实增强事务所保持独立性的可能性。 第四，中注协和中国证监会还要加强对上市公司变更会计师事务所的监督。要求 上市公司管理当局及时公告变更事务所的理由，会计师事务所与公司之间在会计准则 应用、财务信息披露、审计范围、审计收费等重要事项上存在的意见分歧等，以防止 注册会计师被管理当局操纵。另外，会计师事务所和注册会计师对上市公司变更审计 者持有异议的，可依据法定的申诉程序向中注协和证监会申诉，以进一步限制企业管 理当局变更事务所的权力。 第五，培育机构投资者。相对于个人投资者而言，机构投资者更趋于理性，投机 成分较淡，在抑制上市公司管理当局逆向选择和道德风险行为方面发挥的作用更有效。 2、建立会计师事务所的声誉机制，培育寡头垄断型的审计市场结构。DeAngelo (1981)在她那篇著名论文中指出：大型会计师事务所具有更强的担保能力；大型事务 所拥有更多的客户，由于某个客户更换会计师而引起的“准租金”损失，很可能小于 未能报告舞弊行为对事务所声誉的影响和审计收入的影响。而且，由几家大型事务所 占据审计市场的大部分市场份额，即寡头垄断型的审计市场结构，有利于冲淡审计活 动的地域性色彩，减少来自当地政府的行政干预和当地企业的牵制。 但由于我国审计市场因行政干预等历史原因已被人为地分割，故像西方国家那样 仅靠市场机制的自发调节，实现寡头垄断型的审计市场结构需要漫长的过程。为加快 审计市场的结构调整，必须发挥中注协和中国证监会的作用，采取适当措施，提高上 市公司审计市场的准入标准，比如要求事务所具有50名有证券从业资格的注册会计师， 注册资本为500万元甚至更高，有若干年上市公司审计资历且没有被处罚的记录等等， 以促使事务所进行合并，不断扩大规模和提高市场占有率。 3、进一步完善会计师事务所组织体制，把会计师事务所现有的有限责任公司制 改为合伙制，或有限合伙制。目前，由于有限责任事务所注册资本大都是按《公司法》 要求的最低限额为30万元注册的，注册资本太低，不利于事务所和注册会计师树立风 险意识。而合伙制事务所要承担无限责任，合伙人利益(包括人力资本投资)与事务所 业绩和命运紧密相联，这就使其更有压力和动力增强风险、责任、质量和品牌意识， 自然也更有利于抵御来自企业管理当局的不当意志。 4、除了以上若干对策外，还应加强对注册会计师行业和注册会计师个人的监管， 建立会计师事务所和注册会计师个人的退出机制；加大对会计师事务所和注册会计师 个人的惩处力度；加强注册会计师行业的职业道德建设；进一步开放会计服务市场； 等等。(ai20020913) (2)