浅议外资银行计提坏账准备金的税务处理方法
录入时间：2007-08-23
2006年12月11日，我国解除了对外资银行的经营限制，外资银行开始与内资银行享受相同的国民待遇，这为外资银行在我国未来的发展提供了难得的机遇。但是，据上海德勤华永会计师事务所调查公布，各地税务机关对外资银行准备金税前扣除限额（以下简称“税务准备金”）的认定方法迥异。由于外国银行在我国境内各地区的分行统归其总行管理，如果各地税务机关对外资银行税务准备金的处理方法不同，势必会影响税收执法的严肃性和公正性。为了解决银行根据会计制度提取的准备金（以下简称“会计准备金”）与税务准备金核算的差异，客观、公正地确定本年度坏账准备金税前扣除额，我们通过几年的探索和研究，找到了外资银行坏账准备金的税务处理方法。通过2004年和2005年年度所得税汇算清缴的实践，该方法逐渐成熟，德勤、毕马威等国际知名会计机构均认为此方法比较科学、实用。现就该方法作简要介绍，供同行参考。
一、坏账准备金的税务处理方法
为了更加准确地核算坏账准备金税前扣除额，使税收执法更加公正，我们制定了外资银行坏账准备金的新的处理方法，此方法具有一定的科学性和规范性，避免了税务机关执法的随意性。
（一）年末允许税前扣除的坏账准备金余额的确认
外资银行一般都经营人民币和外币两种业务，在年末进行所得税汇算清缴时必须分别确认人民币和外币年末允许税前扣除的坏账准备金余额。年末允许税前扣除的坏账准备金余额一年初允许税前扣除的坏账准备金余额＋本年允许税前扣除的坏账准备金增加额－本年允许税前扣除的坏账准备金减少额。本年允许税前扣除的坏账准备金增加额指的是银行按照中国人民银行制定的《银行贷款损失准备计提指引》（以下简称“指引”）规定对贷款项目计提的一般准备金和专项准备金金额以及多计提准备金冲回额的差额，不包括银行按会计制度规定计提的其他性质的减值准备金本年允许税前扣除的坏账准备金减少额指的是本年度允许税前扣除的本金损失，不包括银行自行核销的本金损失。
（二）税前扣除限额和允许税前扣除的坏账准备金税前扣除额的确认
首先．计算税前扣除限额。税前扣除限额－年末允许税前扣除的坏账准备金余额÷年末无抵押、质押的放款余额。其次，把这一计算比例与《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》中规定的坏账准备金上限3％做一比较，确定本年度税前扣除限额和允许税前扣除的坏账准备金税前扣除额。若计算比例大于或等于3％，本年允许税前扣除的坏账准备金税前扣除额等于年末无抵押、质押的放款余额与3％的乘积，超出本年允许税前扣除的坏账准备金税前扣除额的部分视为本年留抵准备金支出；若计算比例小于3％，则本年允许税前扣除的坏账准备金税前扣除额等于年末准备金余额。
（三）应纳税所得额调整额的确认
本年应纳税所得额调整额－上年允许税前扣除的坏账准备金税前扣除额－本年允许税前扣除的坏账准备金税前扣除额＋本年允许税前扣除的坏账准备金增加额－本年允许税前扣除的坏账准备金减少额（含利息损失）。若调整额为正，表示应调增应纳税所得额，若调整额为负，表示应调减应纳税所得额。
二、外资银行计提坏账准备金税务处理方法的由来
该方法的设想产生于2003年所得税汇算清缴期间。2003年10月．我们在审查一家港资银行报送的2002年度审计报告和应纳税所得额调整表时发现，该银行在1998～2002年经营外币业务期间，每年年末向主管税务机关申请税前扣除坏账准备金时，都没有考虑到会计准备金的情况，只要主管税务机关批准税前核销的坏账损失较大，就一律按《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定的比例上限3％申请税前扣除坏账准备金，即使2002年1月刚开始经营人民币业务、按人民币贷款额的1％提取一般准备金时，该银行在所得税汇算清缴时也同样按3％的比例申请税前扣除坏账准备金。这种随意申请税务准备金的行为必然会对外资银行应纳税所得额计算的准确性造成不利影响。外资银行贷款规模在不断扩大，有的银行年末贷款余额可达30亿元左右，多扣除1％的准备金，就意味着增加准备金税前扣除额3000万元，如果税率为18％，将影响所得税款540万元。
三、坏账准备金的会计核算与税务处理差异分析
产生上述现象的主要原因是现行财务制度对计提、使用一般准备金和专项准备金的政策规定与税法对允许税前扣除的坏账准备金的政策规定存在差异。
（一）坏账准备金计提范围不同
在会计核算上，“指引”第三条规定，“贷款损失准备的计提范围为承担风险和损失的资产，具体包括：贷款（含抵押、质押、保证等贷款）、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等”。银行以此规定计提一般准备金和专项准备金。按照金融企业会计制度规定，拆出资金指“借出同业”和“拆放同业”，不包括“联行往来”。所谓“借出同业”是指银行借出境内和境外联行、附属机构及中央银行以外的银行及非银行金融机构的，借出期限在4个月至3年（含3年）期间的贷款，3年以上的贷款，若经中国人民银行批准也属于同业借出；所谓“拆放同业”是指银行为寻求资金头寸，拆出境内和境外联行．附属机构及中央银行以外的银行及非银行金融机构的，拆放期限在4个月以内期间的贷款。所谓“联行往来”指银行由于清算、调拨资金等而存入系统内其他机构的款项。
在税务处理上，银行依据《国家税务总局关于外资金融机构有关税收业务问题的通知》（国税发［1997］123号）的规定“年末放款余额（不包括银行间拆借）”来计提坏账准备金。但是，“银行间拆借”如何定义？是否也仅指“联行往来”不包括“借出同业”、“拆放同业”，目前没有相关文件对此予以解释。
（二）坏账准备金计提比例不同
在会计核算上，银行的坏账准备金计提比例往往取决于以下两个方面：一是依据“指引”第四条规定的资产年末余额计提不低于年末贷款余额1％坏账准备金，但个别银行按照“指引”规定由其总行或者由总行和分行共同计提一般准备金。二是依据“指引”第五条规定确认季度专项准备金计提比例。对于关注类贷款．计提比例为2％；对于次级类贷款，计提比例为25％；对于可疑类贷款，计提比例为50％；对于损失类贷款，计提比例为100％。其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20％。
在税务处理上，根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十五条，银行可“计提不超过百分之三的坏账准备”。
（三）使用坏账准备金程序不同
应该说，银行在税务和会计两方面使用坏账准备金主要都体现在呆账的核销上，虽然两者在呆账的认定、核销和管理程序上大致相同，但是在法律依据、损失认定标准和核销时间等方面存在差异。
在会计核算上，银行根据《关于印发＜金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法＞的通知》（财金［2001］127号，以下简称“办法”）第四章“呆账的核销”来核销坏账损失。具体程序是：贷款发生逾期后，首先按“办法”第三条规定的十项呆账认定标准判定贷款是否为呆账．其次在贷款逾期一年后，经总行批准，使用已计提的专项准备金核销贷款损失，在财务系统销账，同时将该贷款转入银行备查账簿中，银行继续保留对该笔贷款的追索权。
在税务处理上，银行根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十六条的“三项条件”来核销坏账损失。首先要依据“三项条件”的规定判定贷款是否属于呆账，其次要判定银行能否提供下列满足税前扣除条件的证明资料1．债务人死亡或破产清偿的证明；2．工商管理部门关于债务人企业注销的证明；3．法院判决债务人应清偿债务，但因债务人无力偿还而终止或中止执行的证明；4．有关合同和抵押、偿付等情况的资料。若满足上述条件，再审核此项贷款是否已提足准备金。银行通常在贷款逾期两年时，把上述资料报税务机关备案后，再实施税前扣除。
