分包工程的会计处理
录入时间：2007-08-21
财政部先后发布《施工企业会计制度》、《企业会计准则——建造合同》、《施工企业会计核算办法》等会计制度，明确了建筑企业自营施工业务的会计核算，但对分包工程业务应如何进行会计处理着墨甚少，因此会计人员只能根据现行会计制度进行职业判断，以致虽然同为建筑企业，即便是同一所有制同样组织形式，甚至同一企业的不同项目部之间，由于所依据的会计制度不同，导致所提供的会计信息不具备可比性。结合实际工作，谈谈“采购－施工”总承包模式下分包工程的会计处理。
一、施工总承包企业的行业属性
施工总承包企业具有行业二重性特征。一方面，它依据总承包合同从建设单位获得资金，从材料供应商购买各种必需的材料，通过人财物的合理组合完成工程的主体结构，并依法向国家足额缴纳税费，这与传统建筑业企业无异，另一方面，它根据经营的需要，把部分专业工程和劳务作业发包出去，总承包企业负责与相关各方的沟通和协调，并据之向分包企业收取分包合同总价一定比例的总包管理费，从这一角度看，总承包企业又是一种提供总包劳务的服务型企业。施工总承包企业的这种行业二重性要求企业应对其不同性质的业务采取不同的会计处理方法。
二、分包工程的会计处理思路
对总承包企业而言，分包工程的总成本就是分包工程的造价，这通常是一个由分包合同预先确定的固定数额，它同时也是分包单位的收入，而分包单位实际发生的成本则不在总承包企业的控制之内。因此，总承包企业应把分包合同从总承包合同中剔除出去，收入确认和成本计算的口径都不包括分包工程的工作量，把收取的总包管理费确认为分包收入，把相应的间接费用确认为分包成本，并按照分包工程的 进度通过“工程结算”科目与分包单位及时进行结算。
（一）主要账务处理程序
l、期末，根据经营部门出具的经分包单位签认的“已完工作量审核凭单”，借记“工程结算”科目，贷记“应付账款－应付分包单位工程款”科目。
2、期末，根据应收的总包管理费，贷记“主营业务收入－分包收入”科目，根据应代扣的税费，贷记“其他应付款－代扣分包单位税费”；根据应扣回的预付款或备料款，贷记“预付账款－预付分包单位工程款”；借记“应付账款－应付分包单位工程款”科目。
3、以材料支付分包单位工程款时，根据物资部门出具的经分包单位签认的“总包供料结算凭单”，借记“应付账款－应付分包单位工程款”科目；根据材料账面价值，贷记“原材料”科目；根据应支付分包单位的工程款与材料账面价值的差额，贷记“主营业务收入－分包收入”科目。
4、期末，把已归集的制造费用按照分包合同总价占总承包合同总价的比例进行分配，分配公式为：应计入当期分包成本的制造费用＝当期制造费用余额×（分包合同总价／总包合同总价）。根据上式计算得到的“应计入分包成本的制造费用”，借记“主营业务成本－分包成本”科目，贷记“制造费用”科目。
5、缴纳代扣代缴的税费时，借记“其他应付款－代扣分包单位税费”科目，贷记“银行存款”科目，并向分包单位转交完税证明。
（二）几点说明
1、根据《施工企业会计核算办法》，“工程结算”科目只有在建造合同竣工结算完毕后，才会有借方发生额。但这一规定是针对自营施工业务的会计处理而言的，对分包工程来说，此处通过“工程结算”科目的借方核算分包工程的已完工程量，可以使本科目与“工程施工”科目仍然保持数量对等关系。
2、“制造费用”按照合同比例分配计入分包成本，主要考虑的是收入和费用的配比原则，因为从理论上讲，总承包合同发生的间接费用并不完全是由分包工程所引起的，还包括企业的自营施工部分，故与分包工程相关的“制造费用”计入分包工程成本，“制造费用”的余额应结转至“工程施工”科目。
3、总包供料价差计入分包收入，主要考虑到在“施工一采购”总承包模式下，通常由总承包企业按照分包单位的需求进行材料采购，然后转付给分包单位抵作工程款，规模采购所获得的效益应确认为分包收入。
4、根据《财政部关于印发企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知》（财会字［1993］第083号），总承包企业代扣代缴的税费应通过“应交税金”核算，
总承包企业自营业务应负担的税费和代扣的分包单位的税费性质不同，应予以区分，将代扣的分包单位的税费计入“其他应付款一代扣分包单位税费”。这样处理有两个好处：其一，总承包企业“应交税金”科目的贷方发生额与“主营业务税金及附加”科目的借方发生额相等，逻辑关系清晰：其二，方便总承包企业根据“应交税金”科目的借方发生额填列现金流量表中的“支付的各项税费”项目。
（三）会计报表列示
1、关于利润表。应在利润表“主营业务收入”、“主营业务利润”项下，单独反映分包收入、分包成本和分包业务利润，以便对分包业务的业绩进行考核。考虑到重要性原则，可以不对“主营业务税金及附加”进行区分，即分包业务税金及附加不单独反映。
2、关于现金流量表。由于业主仅与总承包企业发生合同关系，因此，现金流量表中的“销售商品提供劳务收到的现金”可以总括填列，企业应单列“分包工程支付的现金”项目，本项目根据“应付账款一应付分包单位工程款”科目分析填列。此外，代扣代缴的分包单位的税费应在“支付的其他与经营活动相关的现金”项目中反映。
3、关于会计报表附注披露。企业除应按规定披露相关项目外，还应披露：各分包合同总金额，分包支出的累计金额，分包收入累计金额，与分包单位办理结算的价款金额等项目。
三、案例
案例背景：2005年12月，乙公司中标A－E程，根据与建设单位甲公司签订的总承包合同，该工程合同总价为14480万元，工期为2006年1月1日至2008年12月31日。根据与丙公司签订的分包合同，专业分包工程造价为69504万元，占合同总价的48％，丙公司根据工程进度，向乙公司上交分包工程造价4％的总包管理费，并由乙公司代扣代缴3．3％的两税一费；乙公司根据丙公司的需求，向丙公司供应部分材料，其他有关资料如下表所示。
年度 甲方 实际 丙方 扣管 扣税费 实际付款 材料
结算 收款 结算 理费 货币 材料 小计 价差
2006 36200 28960 13900 556 459 8000 1664 9664 17
2007 65160 58635 34752 1390 1147 25000 2383 27383 24
2008 43440 42725 20852 834 688 18000 1330 19330 13
合计 144800 130320 69 504 2780 2294 51000 5377 56377 54
现列举乙公司2007年资产负债表日分包工程账务处理程序如下（单位：万元。会计报表披露从略）：
1、向业主结算：
借：应收账款 65160
贷：工程结算 65160
2、收到业主部分工程款：
借：银行存款 58635
贷：应收账款 58635
3、向分包单位结算：
借：工程结算 34752
贷：应付账款——应付分包单位工程款 34752
4、确认分包收入（总包管理费）及代扣税费：
借：应付账款——应付分包单位工程款 2537
贷：主营业务收入——分包收入 1390（34752×4％）
其他应付款——代扣分包单位税费
1147（34752×3．3％）
5、向分包单位支付部分工程款及确认分包收入：
借：应付账款——应付分包单位工程款 27383
贷：银行存款 25000
原材料 2359（2383－24）
主营业务收入——分包收入 24
6、确认分包成本
假定该工程2007年共发生现场经费1955万元，则分包工程应承担1955×48％＝938万元，账务处理为：
借：主营业务成本——分包成本 938
不敷出贷：制造费用 938
