新准则下企业所得税汇算清缴后的账务调整
录入时间：2007-02-26
2006年，新会计准则及应用指南的发布，对公司和财务人员产生了极大影响。而实务中许多企业对汇算清缴后的调账更是五花八门，纰漏较多，为以后年度的财税检查留下隐患。2007年在学习贯彻新准则的同时，我们也应关注一下汇算清缴后的账务调整。
一、对上年度错误科目的调账处理
1、涉及损益类科目的，通过“以前年度损益调整”科目核算。特别是根据《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》规定，企业年度所得税汇算清缴事项属于资产负债表日后事项，应当按照资产负债表日后事项进行账务处理。例如，在企业年度所得税汇算清缴过程中补缴和退回的所得税都属于报告年度的所得税费用，由于该所得税费用在报告年度资产负债表日或以前就已存在，日后得到证实的事项，另外对资产负债表日的财务状况有重大影响。因此所得税汇算清缴过程中补缴或退回的所得税，属于资产负债表日后事项， 应借记或贷记“以前年度损益调整”科目核算，贷记或借记“应交税费——应交所得税”，并将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配—未分配利润”科目。
2、对于不影响上年损益的错账，可直接调整。
例1、税务机关在2007年某上市企业汇算清缴检查时，发现其将用于职工福利费支出的5万元记入了“在建工程”账户，该基建工程尚未完工，故不影响当期的所得税缴纳。
调账分录为：
借：应付职工薪酬——职工福利费
50000贷：在建工程 50000
3、对于上一度错账且不影响上一年度损益，但与本年度核算和税收有关的，可以根据上一年度的错漏金额影响本年度税项情况，相应调整本年度有关的账项。
例2、某企业会计报表结账后，经税务机关汇算清缴检查，发现2005年12月多账材料成本差异30000元（借方超支），而耗用该材料的产品已完工入库，该产品2006年已售出。
这一错项虚增了2005年12月产品的生产成本，由于产品未售出，不需结转成本，未对2005年损益产生影响，但该产品于2006年售出，此时虚增的生产成本会转化为销售成本，从而影响2006年度的利润。
由于该检查在报表编制后发现的，上年账已结平，调账分录如下：借：材料成本差异 30000
贷：产成品 30000
4、不能直接按审查出的错误金额调整损益的，应根据具体情况进行合理分摊。在实际工作中，最常见的是“按比例分摊法”，分摊率=审查出的错误金额/期末材料结存成本+期末在产品结存成本+期末产成品结存成本+期末产品成本结存成本。
例3、税务机关06年审查某企业05年汇算清缴情况时，发现其将基建用原材料3万元记入生产成本，经核实，期末在产品15万元、产成品15万元、销售成本30万元。则按比例计算确定各部分相应的错误额，并调整各有关账户。
分摊率=3/（15+15++30）=0.05
在产品应分摊=15*0.05=0.75（万元）
产成品应分摊=15*0.05=0.75（万元）
销售成本应分摊=30*0.05=1.5
借：在建工程 35100
贷：生产成本 7500
产成品 7500
以前年度损益调整 15000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 5100
二、暂时性差异的所得税会计处理采用采用资产负债表债务法
根据《企业会计准则第18号——所得税》要求，资产负债表日后事项的所得税会计处理采用资产负债表债务法，不得采用应付税款法和原纳税影响会计法，并引入了“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等科目，并将按照会计方法计算的税前会计利润（或亏损）与按照税收法规规定计算的纳税所得（或亏损）之间存在着内容和时间的差异，统称为“暂时性差异”。例如，对于国债利息收入、滞纳金、罚款、业务招待费、业务宣传费、工资超支、超标利息、赞助费支出等项目形成的差异，只在《企业所得税年度纳税申报表》上进行纳税调整，而在账务上不作调整，即业界所说的“调表不调账”；对固定资产折旧额、广告费、计提资产减值准备、预计负债等暂时性差异，则采用“调表又调账”的方法。一般企业汇算清缴后主要错误就是对以上调整事项未作正确处理。
三、报告年度汇算清缴后的账务调整
根据《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》规定，.资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年度的纳税调整事项。
例4、某上市公司2008年3月10日企业收到退回的2007年9月已确认销售的一批商品收入，其中，价款100万元，增值税17万元，并结转成本80万元，货款到年末尚未收到，按应收账款的4%计提了坏账准备4.68万元。按税法规定，经税务机关批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除该笔应收账款计提坏账准备外，无其他纳税调整事项，所得税税率为33，所得税采用资产负债表债务法核算。2008年3月9日完成了2005年所得税汇算清缴，该公司2005年财务会计报告在2006年3月31日经批准报出。
2008年3月10日，调整销售收入
① 借：以前年度损益调整 1000000
应交税费-应交增值税（销项税额） 170000
贷：应收账款1170000.
②调整销售成本
借：库存商品 800000
贷：以前年度损益调整800000
③调整坏账准备余额
借：坏账准备 46800
贷：以前年度损益调整 46800.
④调整所得税费用（此为在2006年调减应缴所得税的金额，产生的可抵扣的暂时性差异），按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年度的纳税调整事项。
借：递延所得税资产64069.50
贷：以前年度损益调整64069.50[（1000000－800000－1170000×5‰）×33%].
⑤调整原已确认的递延所得税资产
借：以前年度损益调整 13513.50
贷：递延所得税资产13513.50[（46800－5850）×33%]
⑥结转“以前年度损益调整”科目
借：利润分配-未分配利润 102644
贷：以前年度损益调整
102644（1000000－800000－46800－64069.50+13513.50）
延伸到报告年度汇算清缴前的账务调整。假设2008年3月11日完成了2005年所得税汇算清缴，按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为报告年度的纳税调整事项，只将第④步的借方“递延所得税资产”科目，变为“应交税费——应交所得税”科目即可，余未变。
四、企业虚报亏损的账务调整
2005年3月4日，国家税务总局发布了《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》（国税函[2005]190号），进一步明确企业虚报亏损的税务处理问题分两种情况处罚：
第一，对企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，即“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”；第二，对企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款的规定，即“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款”。
下面，笔者分情况举例说明：
1、虚报亏损调整后仍为亏损的企业
例5、某企业2007年末“利润分配———未分配利润”账户为借方余额200万元，企业自行申报的2007年度的亏损数亦为200万元，2008年5月份经税务机关检查发现：企业将80万元租赁收入计入其它应付款中。税务部门的处理结果是：企业调减亏损，并按《税收征管法》的第六十四条第一款规定，处以4万元罚款。根据检查及处理结果，该企业应作如下账务处理：
（1）调减亏损。
借：其它应付款
800000
贷：以前年度损益调整
800000
（2）交纳罚款。
借：营业外支出——税收罚款 40000
贷：银行存款 40000
（3）结转“以前年度损益调整”科目。
借：以前年度损益调整
80000
贷：利润分配———未分配利润 80000
2、虚报亏损调整后为盈利的企业
例6、某企业2007年末“利润分配———未分配利润”账户为借方余额70万元，企业自行申报2007年度的亏损70万元，2008年5月份经税务部门检查发现：超过计税工资标准部分及提取的三项附加费均未作纳税调整处理，共计影响纳税所得100万元。税务机关处理结果是：按《征管法》第六十三条第一款，企业补缴所得税，并处偷税款额50%的罚款。根据检查及处理结果，该企业应作如下账务处理：
（1）补缴所得税9.9万元[（100－70）×33%]（注：非资产负债表日后事项）
借：以前年度损益调整
99000
贷：应交税费———应交所得税 99000
借：应交税费———应交所得税 99000
贷：银行存款 99000
（2）交纳罚款4.95万元（9.9×50%）
借：营业外支出——税收罚款
49500
贷：银行存款 49500
（3）结转“以前年度损益调整”账户
借：利润分配———未分配利润 99000
贷：以前年度损益调整 99000
