计算清算所得时应当注意的几个问题
录入时间：2006-12-06
根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《条例》）第十三条及其实施细则（以下简称《细则》）第四十四条的规定，纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当依照本条例规定缴纳企业所得税。其中，清算所得是指纳税人清算时的全部资产或者财产，扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。由此，清算所得的公式可以表述为：清算所得＝全部资产的变现价值－清算费用－损失－实际需要支付的负债－未分配利润－公益金－公积金－实缴资本。但由于这只是原则性规定，缺乏对具体问题的明确规定，因此，在实务中一些常见问题仍存在着争议。
资本公积的扣除问题
对于在计算清算所得时，是否应当扣除资本公积的问题，实务中存在以下两种不同意见：一种意见认为，根据《细则》规定，在计算清算所得时可以扣除的“公积金”，应当包括资本公积和税后提存的公积金（盈余公积）；另一种意见认为，根据《细则》规定，清算所得应当理解为实缴资本的增值剔除税后留存收益（包括未分配利润、公益金和公积金）后的余额，剔除税后留存收益的原因是避免对税后利润重复征税，而资本公积不属于税后利润，因此，在计算清算所得时不得扣除资本公积。笔者认为，这两种意见都是不准确的。在计算清算所得时，应当根据资本公积的形成原因，来确定是否应当从清算所得中扣除。
（一）资本（股本）溢价
例1：王某向A公司投资200万元，占A公司全部股份的25％。A公司接受投资前的实收资本为300万元。其账务处理如下（单位：万元，下同）：
借：银行存款 200
贷：实收资本 100［300／（1－25％）×25％］
资本公积一资本溢价 100
由此可见，资本溢价是投资者投入的原始资本的一部分，属于《细则》规定的“实缴资本”，因此，应当允许从清算所得中扣除。
（二）接受捐赠资产
例2：B公司接受现金捐赠100万元，其账务处理如下（假设其为盈利企业）：
借：银行存款 100
贷：待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值 100
根据《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号，以下简称“45号文”）的规定，企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得税。根据《财政部、国家税务总局关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会［2003］29号）的规定，企业接受捐赠取得的资产，应按会计制度及相关准则的规定确定其入账价值；同时，企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后，计入资本公积。因此，B公司在会计期末应作如下账务处理：
借：待转资产价值一接受捐赠货币性资产价值 1 00
贷：应交税金一应交所得税 33
资本公积——其他资本公积 67
可见，企业接受捐赠时形成的资本公积，实际上已经征收过企业所得税，即该资本公积是税后形成的，其性质与税后留存收益应是一致的。笔者认为，为了避免对税后利润重复征税，对于税法规定作为应税所得，并且已经征收过企业所得税（或者应当免征企业所得税），而会计处理时计入资本公积的项目，在计算清算所得时应当允许扣除。
（三）资产评估增值
例3：C公司进行股份制改造，其固定资产原账面价值为5000万元，经评估后确定增值2000万元，其账务处理如下：
借：固定资产 2000
贷：资本公积—资产评估增值准备 2000
根据《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税［1997］77号）的规定，纳税人进行股份制改造发生的资产评估增值，可以调整账户并计提折旧，但不得在税前扣除。因此，C公司固定资产的计税基础仍为5000万元。
从例3可以看出，对于企业进行股份制改造发生的资产评估增值，会计与税法均不作为收益处理，即对评估增值形成的资本公积没有征收企业所得税。C公司将评估增值计入资本公积后，不会影响此后各年度的应缴企业所得税，对其全部资产的变现价值也不会产生影响。因此，如果允许这部分资本公积从清算所得中扣除，那么清算所得也就基本不存在了。笔者认为，对于税法规定不作为应税所得，而会计处理时计入资本公积的项目，在计算清算所得时不得扣除。尚未转回的时间性差异
（一）尚未冲销的减值淮备
例4：D公司关闭清算时，账面上仍有尚未转销的固定资产减值准备50万元。D公司在提取减值准备时，已按规定调增了应纳税所得额。
《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函［2004］390号）规定，按照45号文的规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产而>中销的相关准备应允许作相反的纳税调整。因此，企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已>中销并调增应纳税所得额的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得额，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。因此，对于D公司清算前尚未转销的固定资产减值准备，在计算清算所得时，应当调减应纳税所得额，即视同未分配利润予以扣除。
（二）其他尚未转回的时间性差异
例5：E公司关闭清算时，一项固定资产（未提取减值准备）的账面价值为120万元，计税成本为200万元，变现价值为220万元。计税成本与会计成本差异的形成原因，是会计计提了加速折旧。此前会计计提的折旧额，大于税法允许计提的最大折旧额之间的差额，已经调增了应纳税所得额。
对于E公司固定资产计税成本与会计成本之间的差异，在清算时是否可以转回的问题，实务中存在以下两种不同意见：一种意见认为，税法只规定了尚未>中销的减值准备可以在清算时转回，其他尚未转回的时间性差异在清算时不得转回；另一种意见认为，计提加速折旧与计提固定资产减值准备的结果，都是造成固定资产计税成本与会计成本之间产生差异，因此，例4与例5的实质是一致的。在计算清算所得时，E公司固定资产计税成本与会计成本之间的差异80（200—120）万元，应当在清算时转回，即应当调减清算所得80万元。
笔者认同第二种意见，以下采用“提前变现法”对此进行分析：假设E公司在关闭清算前，将该项固定资产以220万元的价格提前出售（假设出售固定资产不涉及流转税及相关税费，下同）。E公司应当确认的会计收益为100（220－1 20）万元，应当确认的应纳税所得额为20（220－200）万元，应缴企业所得税增加6.6（20×33％）万元，企业税后利润增加93.4（100－6.6）万元。因此，E公司将固定资产提前变现，可以使经营所得增加20万元，清算所得减少100万元（E公司全部资产的变现价值未产生变化，93.4万元税后利润和6.6万元应缴企业所得税应当从清算所得中扣除），提前变现的结果是使时间性差异在经营期间转回。
由此可见，如果企业进入清算后，除减值准备以外的其他时间性差异不予转回，那么E公司在清算前将固定资产变现，可以使企业的总应纳税所得额（包括经营所得和清算所得，下同）减少80（100－20）万元。笔者认为，无论企业是否提前出售资产，都不应当对企业的总应纳税所得额产生影响。因此，在清算时，应当允许E公司将上述尚未转回的时间性差异予以转回，并调减清算所得。
从例5可以看出，对于此前曾经调增（或调减）过应纳税所得额的，尚未转回的时间性差异，在清算时应当予以调减（或调增），并减少（或增加）清算所得。而且需要注意的是，以前年度结转，尚未在税前扣除的广告费和股权转让损失，在企业关闭清算时已经转变为永久性差异，该差异在清算时不能转回。
结合暂时性差异进行分析，笔者认为，如果一项差异既属于时间性差异又属于暂时性差异，该项差异在清算前尚未转回的，那么在计算清算所得时应当予以转回；其他差异在清算时不予转回。
尚未弥补的亏损
对于清算所得是否可以弥补年度亏损问题，实务中存在以下两种不同意见：一种意见认为，清算所得是独立的，不能用于弥补以前年度亏损；另一种意见则认为，清算所得和生产经营所得是可以相互转换的，其性质是相同的，因此清算所得应当允许在税法规定的范围内用于弥补以前年度亏损。
笔者认同第二种意见。企业的清算所得可以看作是企业净资产潜在的、尚未征收过企业所得税的增值部分。如果企业在关闭清算前，将全部资产出售，或者将无需支付的负债确认为所得，那么在总应纳税所得额不变的前提下，清算所得就会转变为经营所得。因此，清算所得与经营所得应当都可以用于弥补以前年度亏损。
例6：F公司在关闭清算时，某项固定资产的账面价值和计税成本均为800万元，变现价值为1300万元。F公司的清算所得为2000万元。F公司在关闭清算前，仍有可在税前弥补的亏损500万元（未超过5年弥补期）。
假设F公司的2000万元清算所得不能用于弥补亏损，那么F公司可以在关闭清算前，将该固定资产以1300万元的价格出售。出售后F公司将增加经营所得500（1300－800）万元。因为经营所得可以用于弥补以前年度亏损，所以增加的应纳税所得额为0（500－500）。该项交易使F公司税后利润增加500（500－0）万元，而F公司全部资产的变现价值未产生变化。因为500万元税后利润应当从清算所得中扣除，所以F公司在清算前提前出售该项固定资产，可以减少总应纳税所得额500万元。如前所述，无论企业何时出售资产，都不应当对企业的总应纳税所得额产生影响，因此，清算所得应当允许弥补以前年度亏损。
未分配利润为负数的处理
从清算所得中扣除未分配利润，是为了避免对税后利润重复征税。但当企业清算时的未分配利润为负数时，《细则》规定的“扣除未分配利润”就失去了意义。因此，笔者认为，在计算清算所得时，如果未分配利润为负数，则视为0。
清算所得的转移问题
例7：G公司即将关闭清算。经测算，该公司预计清算所得为300万元。为避免缴纳清算所得税，该公司在关闭清算前，将一项账面价值和变现价值均为800万元的固定资产，以500万元的价格出售给关联方。
根据《条例》第十条的规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，应按正常销售价格将G公司应纳税所得额调增300（800—500）万元。根据《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发［2004］143号）及《国家税务总局关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复》（国税函［2003］1284号）的规定，关联企业之间调增应纳税的收入或者所得额应避免双重征税，对关联企业一方作出的应纳税收入或者所得额的调整，应允许其关联企业作相应调整。因此，对于G公司关联方取得的固定资产应按800万元确定其计税成本，在关联方转让固定资产时或提取折旧期间，应当相应调减应纳税所得额300万元。
由此可见，虽然该项关联交易对G公司及其关联方的经营所得未产生影响，但是交易后G公司全部资产的变现价值减少了300（800—500）万元，即清算所得减少了300万元，而关联方全部资产的变现价值相应增加了300万元，即未来清算所得将增加300万元。因此，G公司转移清算所得的筹划方案，其结果是延迟了清算所得税的缴纳时间。如果关联方未来清算所得为负数，则最终可以少负担99（300×33％）万元清算所得税。
对此，笔者认为，为了防止企业转移清算所得，税务机关应当加强对企业非正常交易的日常管理。对企业在清算前以不合理的低价转让资产，或者以不合理的高价购进资产的，应当要求企业向主管税务机关申报备案，待企业关闭清算时，将非正常交易减少全部资产变现价值的金额，调增清算所得。
