企业销售货物向对方收取包装物押金，目的是促使购货方及早退回包装物，以便 周转使用。会计制度规定，收取包装物押金应通过“其他应付款”科目核算，借记“ 现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金时作相反会计分 录。但对逾期未退回包装物押金的处理，既涉及包装物出租、出借等不同的经营业务， 又涉及会计制度和税法两者的不同要求。因此，这一会计事项的会计核算就显得比较 复杂，成为会计实务中的一个难点。本文针对几个容易混淆的问题探析如下。 　　一、在不同情况下没收逾期未退回包装物的押金所使用的会计科目不同 　　没收逾期未退回包装物的押金，按税法规定应视同销售计算相关税费。 　　例：甲企业销售一批商品给乙企业，收取该商品的包装物押金１１７００元。 这批商品适用的增值税税率为１７％，假定不涉及消费税和不考虑城市维护建设税、 教育费附加等因素，则会计处理为：借：银行存款１１７００元；贷：其他应付款-- 存入保证金１１７００元。 　　假如包装物逾期未退回，则没收的包装物押金应分别下列三种情况进行账务处理： 　　１．没收出租包装物的押金。出租包装物是企业附带经营的一项以收抵支业务， 其收入包括租金收入和没收押金的净收入。没收出租包装物的押金扣除应交增值税后 的余额作为其他业务收入，会计处理为：借：其他应付款--存入保证金１１７００元； 贷：应交税金--应交增值税（销项税额）１７００元，　其他业务收入１００００元。 　　２．没收出借包装物的押金。出借包装物没有收入，是企业的一种促销手段，所 发生的费用作为企业的营业费用处理。没收出借包装物的押金扣除应交增值税后的余 额作冲减营业费用处理，会计处理为：借：其他应付款--存入保证金１１７００元； 贷：应交税金--应交增值税（销项税额）１７００元，　营业费用１００００元。 　　３．没收随商品出售的包装物加收的押金。此种情况只适用于经国家批准实行加 收包装物押金办法的特定包装物，如水泥袋等。随同商品出售后需要回收的包装物， 因其价值已包括在商品价款中，购货方已经支付了，所以没收的加收押金实质上是一 种额外收入。因此，没收随商品出售的包装物加收的押金扣除应交增值税后的余额作 为营业外收入，会计处理为：借：其他应付款--存入保证金１１７００元；贷：应交 税金--应交增值税（销项税额）１７００元，营业外收入１００００元。 　　二、确认逾期收益时会计制度和税法对“逾期”的界定有明显差异 　　会计制度规定，对于没收逾期（主要指超过合同约定的期限）未退回包装物的押 金，扣除应交增值税后的余额，作为其他业务收入。 　　而税法规定，纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金单独记账核算的， 时间在１年以内又未过期的，不并入销售额征收增值税。但对因逾期未收回包装物不 再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。国税函发［１９９５］ ２２８号文件规定，个别包装物周转使用期限较长的，如有关购销合同明确规定了包 装物返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长。但 根据国家税务总局《关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函 ［２００４］８２７号）规定，自２００４年７月１日起，纳税人为销售货物出租、 出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过１年（含１年）以上 仍不退还的，均并入销售额征收增值税。可以看出，取消审批后包装物押金逾期期限 并没有延长，而是限定在１年以内。 　　此外，根据《企业所得税暂行条例实施细则》第７条的规定，企业收取的包装物 押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返 还”，是指包装物押金在买卖双方合同约定的收回包装物、返还押金的期限内未返还。 但考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强税收管理，税法同时又规定企 业收取的包装物押金从收取之日起计算，已超过１年仍未返还的，原则上要确认为期 满之日所属年度的收入。 　　由此可见，对于逾期未收回包装物不再退还的押金，会计制度和税法上均需计算 增值税并确认逾期收益。但是，两者在对“逾期”的界定上存在着明显的差异。会计 上认为，逾期包装物押金主要是指超过合同约定的退还期限而未收回的包装物押金， 这里的“约定期限”没有固定限制。而税法上从稳定税基、防止纳税人以包装物押金 的名义逃避纳税的角度出发，通常情况下将“逾期”界定为超过１年的期限。 　　三、逾期包装物押金在会计处理与税务处理上的差异 　　２００２年９月１日，甲企业销售一批商品给乙企业，收取该商品的包装物押金 １１７００元，该包装物成本为８０００元。合同约定，乙企业应于２００４年３月 １日前（逾期期限一年半）将包装物退还，否则没收押金。但到２００４年３月１日 后，甲企业仍未收到该包装物。这批商品适用的增值税税率为１７％，假定不涉及消 费税和不考虑城市维护建设税、教育费附加等因素，则以上事项的会计处理如下： 　　（１）２００２年９月１日，甲企业收到包装物押金时：借：银行存款 １１７００元；贷：其他应付款--存入保证金１１７００元。同时，借：包装物--出 租出借包装物８０００元；贷：包装物８　０００元。 　　（２）２００３年９月１日后，由于收取包装物押金的时间已超过１年（即税法 上“逾期”），根据税法的规定，甲企业应对押金收入计算缴纳增值税和企业所得税： 增值税销项税额＝１１７００÷（１＋１７％）×１７％＝１７００（元）；应确认 为２００３年度应纳税所得额的逾期押金收入＝１１７００÷（１＋１７％）＝ １００００（元）。 　　对上述计缴的增值税如何进行会计处理，现行会计制度没有明确规定，笔者认为 记入“递延税款”科目比较合适，即：借：递延税款１７００元；贷：应交税金--应 交增值税（销项税额）１７００元。 　　根据会计制度的规定，这笔包装物押金未超过合同约定的期限（即会计上“未逾 期”），不符合收入确认的基本原则，不得确认为收入。但根据税法规定，税法上应 确认收入１０　０００元、成本８０００元、收益２０００元。因此，甲企业在申报 ２００３年度企业所得税时，应调增应纳税所得额２０００元。 　　（３）２００４年３月１日后，甲企业按合同约定不再退还包装物押金（即会计 上“逾期”），会计上应确认收益：借：其他应付款--存入保证金１１７００元；贷： 其他业务收入１００００元，　递延税款１７００元。同时，结转该包装物成本：借： 其他业务支出８０００元；贷：包装物--出租出借包装物８　０００元。 　　２００４年度甲企业在会计上确认包装物押金收入１００００元、成本８０００ 元、收益２　０００元，但由于税务处理上已于２００３年度确认了该收益，因此， 甲企业在申报２００４年度企业所得税时，应调减应纳税所得额２０００元。 　　（４）接上例，如果乙企业按合同约定于２００４年３月１日前将包装物退还给 甲企业（即会计上“未逾期”），则甲企业会计处理为：借：其他应付款--存入保证 金１１７００元；贷：银行存款１１７００元。同时，将２００３年度按税法规定对 包装物押金计缴的增值税冲减“以前年度损益调整”科目：借：以前年度损益调整 １７００元；贷：递延税款１７００元。 　　同样，由于会计上认为包装物的退回未逾期，不确认与包装物押金相关的收入。 而按照税法规定，２００３年度已确认了包装物押金逾期收益２０００元，因此，甲 企业在申报２００４年度企业所得税时，应调减应纳税所得额２０００元。 　　四、销售啤酒、黄酒所取得的包装物押金与销售其他酒类产品所取得的包装物押 金在会计核算上有显著的区别 　　《财政部、国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税字 ［１９９５］０５３号）规定，从１９９５年６月１日起，对酒类产品生产企业销售 除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上 如何核算，均应并入酒类产品当期销售额中，依照酒类产品的适用税率计算纳税。因 此应注意在没收其他酒类产品包装物的押金时，不再计缴增值税和消费税，因为在押 金收取时就已经并入了酒类产品销售额中计算缴纳了增值税和消费税。而对销售啤酒、 黄酒所收取的包装物押金单独记账核算的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包 装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算增值税（即与销售非酒类产品 包装物押金的处理方法一致）。 　　销售啤酒、黄酒所收取的包装物押金与销售其他酒类产品收取的包装物押金在消 费税与增值税的处理方法上不同。根据《消费税暂行条例》的规定，对啤酒和黄酒实 行从量定额的办法征收消费税，即按照应税数量和单位税额计算应纳税额。按照这一 办法，应税消费品的计税依据为应税消费品的数量，而不是应税消费品的销售额。也 就是说，征税的多少与应税消费品的数量成正比，而与应税消费品的销售金额无直接 关系。因此，对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的 粮食白酒、薯类白酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄 酒产品。? (4)