【中华财税信息网北京05/31/2005信息】 我们来考虑两个方面：第一方面是换 出资产的视同销售及其纳税调整问题；第二方面是由换入资产的计价而引起的与计税 成本的差异问题。 　　（一）关于换出资产处理方法的差异 　　１．整体非货币性资产交易 　　会计准则中未直接提出整体非货币性资产交易这一概念，也未具体规范其会计处 理。但从会计准则对非货币性交易所制定的基本原则上看，换出的整体资产也不应确 认销售实现。同样，只有当非货币性交易涉及补价时，收到补价的一方应按下列方法 确认补价中所内含的收益，并计入营业外收入： 　　应确认的收益＝补价－补价×换出资产账面价值／换出资产公允价值 　　而在“国税发［２０００］１１８号”文《关于企业股权投资业务若干所得税问 题的通知》（以下简称“１１８号文”）中规定，在整体资产置换交易中，作为资产 置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于２５％的，经税务机关审核 确认，资产置换双方企业可以均不确认资产转让的所得或损失。在整体资产转让即以 整体资产对外投资业务中，如果受资企业支付给投资企业的交换额中，除接受企业股 权以外的现金、有价证券、其他资产即所谓非股权支付额不高于所支付的股权的票面 价值（或股本的账面价值）２０％的，经税务机关审核确认，转让企业可不确认资产 转让所得或损失。上述条件称为免税重组（注：指企业所得税）条件。需要注意的是， 在“１１８号文”中规定，只要是符合免税重组条件的，经税务机关审核确认，转让 企业可完全不确认资产转让所得或损失。但在“国税发［２００３］４５号”文中规 定，“１１８号文”所规定的企业整体资产转让、整体资产置换业务中，取得补价或 非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应 的增值，确认为当期应纳税所得额。这样规定以后，就与上述会计准则和会计制度中 确认非货币性交易补价中所包含的收益相一致了。但是，不符合上述免税重组条件的， 整体资产换出方应确认全部资产转让所得或损失。 　　我们可以将整体非货币性资产交易的会计处理与企业所得税纳税处理进行三个方 面的比较。 　　（１）从“补价”这一点上来看，在不存在补价或非股权支付额的整体非货币性 资产交易中，会计处理上不确认收入和收益，税收上作为免税重组，两者是一致的。 在存在补价或非股权支付额的情况下，会计准则和税法中都根据补价的相对比例规定 了非货币性交易或免税重组成立的前提条件。就此而言，税法中所规定的整体资产置 换的免税重组条件等同于会计准则中判断非货币性交易是否成立的条件――补价的相 对比例都为２５％，因而会计上不确认整体资产的交易收入及相应损益与税收上不计 算全部交易所得或损失的原则与前提也是一致的，两者都只对补价或非股权支付额之 中所包括的收益予以确认。但税法中关于整体资产对外投资的免税重组条件显然有别 于会计准则中的非货币性交易条件，不仅是两者的比例不一，更重要的是比例所体现 的内涵有着明显的差异。 　　（２）在对整体非货币性资产交易的会计核算中，只要支付的补价占换入资产公 允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例小于等于２５％， 就可将其作为非货币性交易处理；交易中的“公允价值”如资产评估价值以及“补价” 只需经过双方企业权力机构批准并签署协议即具有法定效力。而在纳税处理上，作为 整体资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于２５％，或作为整 体资产转让补价的非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值） ２０％，都仅仅是整体资产置换或整体资产转让免税重组的必要条件，而非充分条件， 原因就在于“１１８号文”中规定免税重组要报经主管税务机关批准，如果转让企业 和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，或不在同一省（自治区、直辖市）的 企业之间进行整体资产置换的，须报经国家税务总局审核确认方可确定是否属于免税 重组。在审核确认的过程中，不仅要从形式条件上看与补价有关的相对比例指标的大 小，而且要审查重组行为是否具有经济合理性，是否保持经营活动的连续性和股东权 益的连续性，当事人双方是否会通过连续多次的重组以达到避税目的。例如，国家税 务总局在审核免税整体资产置换时，主要从以下四点入手： 　　①审核资产置换双方是否将经营活动的全部或实质性资产都进行了相互交换。 　　②审核资产置换双方有关资产的评估作价是否合理。 　　③审核资产置换双方在改组前，是否已将部分减值资产销售处理掉，或者取得资 产后是继续用于经营活动，还是很快将有关资产销售变现。 　　④审核资产置换双方新取得的资产计税成本的确定是否符合“１１８号文”的规 定。 　　如果税务机关对资产置换双方进行审核后，得出了一个否定的答案，则不论其形 式上的补价水平如何，都要视其为应税重组，计算全部资产的转让所得或损失，从而 与会计核算产生较大差异。在此方面，税法规定又是本着实质重于形式的原则了，不 过与会计上的实质重于形式原则有所不同，它未将对整体非货币性资产交易是否属于 实质性资产重组的判断权交由企业自行掌握。 　　２．单项非货币性资产交易 　　（１）企业所得税 　　税法中关于单项非货币性资产交易的处理与会计准则间的差异更为明显。我们可 将单项非货币性资产交易的会计处理与企业所得税纳税处理总结为以下三个方面： 　　①在不存在补价的情况下，会计上不确认任何收入和收益，而税法则规定视同销 售，应作纳税调整； 　　②在存在补价，但符合非货币性交易条件时，会计上仅将补价中所包含的这部分 收益予以确认，计入“营业外收入”，而税法则要求确认资产转让的全部所得或损失， 仍应就两者间的差额进行纳税调整； 　　③在存在补价，且不符合非货币性交易条件时，会计核算与税法规定相一致，都 要确认交易损益。 　　（２）流转税 　　在流转税方面，则因换出资产的种类不同而纳税义务各有所异。 　　①如果纳税人系以自产、外购或委托加工的货物进行易货贸易或对外投资，则应 视同销售缴纳增值税。 　　②如果用于交换或投资的货物属于应交消费税的消费品，则应按纳税人同类应税 消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。 　　③当纳税人系以使用过的机器设备等动产进行实物交换或对外投资时，根据财税 ［２００２］２９号通知规定，自２００２年１月１日起，纳税人销售旧货（包括旧 货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一 般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按 ４％的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。 　　纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原 值的，按照４％的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增 值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照４％的征收率计算税额 后再减半征收增值税。 　　④当纳税人系以不动产对外进行易货贸易时，根据我国《营业税暂行条例实施细 则》的有关规定，应视同销售缴纳营业税。 　　⑤纳税人若以不动产或无形资产对外投资，在按占股比例参与投资方利润分配、 共同承担投资风险的前提下，按“国税发［１９９３］１４９号”文的规定，免交营 业税。而投资入股后系每年收取固定利润的，按“国税函［１９９７］４９０号”文 的规定：凡以场地、房屋“投资”入股的，应对每年收取的固定利润按“服务业”税 目中的“租赁业”项目征收营业税，对投资物本身不再视同转让不动产征收营业税； 凡以商标权、专利权、非专利技术、著作权等“投资”入股的，应按“转让无形资产” 税目一次征收营业税。 　　３．多项非货币性资产交易（存在可避税空间） 　　会计准则所规定的多项非货币性资产交易中换出资产的会计处理方法，也是建立 在非货币性交易会计确认与计量的原则框架之内。税法中未使用“多项资产”这一概 念。但由于税法仅对整体非货币性资产交易作了单独列举和定义，除此之外的非货币 性交易一律统称为“以物易物”、“以部分非货币性资产投资”等。显然，这里的 “多项资产”并不符合税法中“整体资产”的定义，其涉税处理原则和方法与单项非 货币性资产交易应是一致的。不过，如果企业一揽子换出多项资产，且只有一个总的 作价，换出的多项资产中可能既有一般货物，也可能包括动产、不动产、无形资产等， 由于不同资产涉及不同税种和相应不同的计税依据，如何将总的作价合理分配到各项 具体资产中作为其视同销售额或营业额，税法并无具体规定。这样，纳税人就有可能 通过多项资产之间的转移定价来进行非法避税。 　　（二）关于换入资产的处理方法的差异 　　１．换入资产会计入账价值的确定 　　《企业会计准则――非货币性交易》规定：企业发生非货币性交易时，应以换出 资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。非货币性交易 中涉及补价的，支付补价的一方，应以换入资产的账面价值，加上补价和应支付的相 关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的一方，应按如下公式确定换入资产的 入账价值： 　　换入资产入账价值＝换出资产账面价值－补价／换出资产公允价值×换出资产账 面价值＋应支付的相关费用 　　在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，则应按换入各项资产的公允价值与 换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行 分配（涉及补价的应作相应调整），以确定换入资产的入账价值。 　　如何理解会计准则中的“相关税费”？在非货币性交易过程中，换出资产方应支 付的税金通常有增值税、营业税、消费税、印花税、企业所得税等，附带产生的有城 市维护建设税及教育费附加。那么，哪些税金应计入换入资产入账价值呢？我们认为， 应明确规定为三大流转税，即增值税、营业税和消费税。而相关的应付企业所得税额 属当期所得税费用，不应计入资产价值；企业缴纳的印花税均应计入当期管理费用， 非货币性交易印花税也不例外；至于城市建设维护税和教育费附加，本着重要性原则， 可直接计入当期损益。 　　《企业会计准则――投资》规定：以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资， 其初始投资成本应按《企业会计准则――非货币性交易》的规定确定。但在交易的另 一方面，受资方付出股权而取得的投资方作为投资物的各项非货币性资产，会计准则 中均规定按投资各方确认的评估价值作为入账价值。 　　２．换入资产计税成本的确定 　　换入资产计价所产生的纳税影响在于，换入资产被使用或对外销售后，其计价金 额构成了计提折旧或分期摊销或结转销售成本的基础，直接影响当期及以后相应各期 的应纳税所得额。 　　（１）我国企业所得税暂行条例及其实施细则中，只规定接受投资的固定资产、 无形资产等，应以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定，未列举规定 其他各种非货币性交易情形下换入资产的入账价值。 　　（２）在１１８号文中规定：企业以部分非货币性资产（注：含单项非货币性资 产）对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公 司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和 投资两项经济业务。也就是说，非货币性交易换入的股权投资成本可按其公允价值为 基础确定，而受资方也可按经评估确认的价值确定所取得的非货币性资产计税成本。 　　（３）企业若以整体资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全 部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票，如属应税重组，则应在交易发生时， 将其分解成按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务，取得的股权投资成本 处理原则与单项或多项非货币性资产投资相同；同时，受资方可按取得的非货币性资 产公允价值作为其入账价值。反之，如属免税重组，则转让企业（投资方）取得接受 企业的股权投资成本，应以其原持有的资产账面净值为基础确定，不得以评估确认的 公允价值为基础确定；受资企业接受转让企业的非货币性资产的成本，１１８号文中 规定须以转让企业的原账面净值为基础确定，不得按经评估确认的价值进行调整。在 “国税发［２００３］４５号”文中规定，从２００３年１月１日起，接受企业取得 的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。 　　（４）企业若以整体资产置换方式换入非货币性资产，如属应税重组，则应将其 交易分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进 行所得税处理，即换入资产应按资产的公允价值入账；反之，如属免税重组，则交易 双方换入资产的成本应按换出资产的原账面净值为基础确定。 (4)