【中华财税网北京07/09/2004信息】　（一）债务人 　　会计处理：将债务账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相 关税费的差额，计入资本公积；将债务账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面 价值和支付的相关税费的差额，计入营业外支出。 　　税法规定：债务人以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资 产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理， 债务人应当确认有关资产的转让所得或损失。债务人应当将重组债务的计税成本与用 以清偿的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认 为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得。 　　差异主要有：（１）重组债务价值会计上为账面价值，税法上为计税成本； （２）非现金资产的结转成本会计上为账面价值，税法上为公允价值；（３）会计上 将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值之间的差额计入损益或计入资本公积， 而税法是将重组债务的计税成本与非现金资产的公允价值的差额计入损益。 　　（二）债权人 　　会计处理：按债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的 入账价值，如果所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与相关资产 一并计提减值准备。 　　如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产 公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入 账价值。 　　税法规定：债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与 转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资 产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人应当将重组债权的 计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失， 冲减应纳税所得。 　　差异：二者规定非现金资产的入账依据不一致，会计上以债权的账面价值入账， 税法上以非现金资产的公允价值确定计税成本，导致计提折旧的依据不同，因此税收 上应进行纳税调整。 　　例２：甲企业欠乙企业货款８００００元。双方协商后，乙同意甲以其持有的短 期股票支付货款，甲的短期股票投资的账面余额为６００００元，已提跌价准备为 ８０００元，公允价值为６２０００元。乙对该应收账款计提６０００元的坏账准备， 对收到的股票作短期投资核算。 　　（１）甲企业的会计处理 　　借：应付账款－－乙企业　８００００ 　　 短期投资跌价准备　　８０００ 　　 贷：短期投资　　６００００ 　　 资本公积－－其他资本公积　　２８０００ 　　纳税调整：纳税申报时，应调增短期投资的转让收益２０００元，计入应纳税所 得，调增债务重组收益１８０００元，也计入应纳税所得。 　　值得注意的是：从税法规定来看，以公允价值转让非现金资产的损益要确认，以 公允价值清偿债务的收益也要确认，而以公允价值清偿债务的损失则未有提及。这部 分损失从性质上分析，应属于无偿捐赠，不允许从应纳税所得额中扣除。如，例２中 短期投资公允价值若为８２０００元，甲企业纳税申报时，应确认短期投资的转让收 益２２０００元，计入应纳税所得，再以８２０００元偿还８００００元的债务形成 ２０００元债务重组损失，则不能抵减应纳税所得。 　　（２）乙企业的会计处理 　　借：短期投资　　７４０００ 　　 坏账准备　　６０００ 　　 贷：应收账款－－甲企业８００００ 　　纳税调整：短期股票投资的计税成本为６２０００元，假设企业计提坏账准备未 经税务机关批准，重组债权的计税成本为８００００元，应确认债务重组损失 １８０００元，故纳税申报时，要调增债务重组损失１８０００元。另外，由于短期 投资计税成本为６２０００元，转让年度纳税申报时，对结转成本也要调整。如果例 ２中短期投资公允价值为８２０００元，企业没有重组损失，２０００元部分视同接 受捐赠处理，计入应纳税所得。 　　例３：甲企业欠乙企业货款８０００００元。双方协商后，乙同意甲以其生产的 产品偿还债务，该产品售价为６０００００元，成本４４００００元。甲、乙均为增 值税一般纳税人，税率为１７％。乙将产品作为产成品入库，乙企业按５‰计提坏账 准备４０００元，计提坏账准备已经批准。 　　（１）甲企业的会计处理 　　借：应付账款－－乙企业　８０００００ 　　 贷：库存商品　　４４００００ 　　 应交税金－－应交增值税（销项税额）　　１０２０００ 　　 资本公积－－其他资本公积　　２５８０００ 　　纳税调整：纳税申报时，应调增主营业务收入６０００００元，主营业务成本 ４４００００元，还应确认重组收益８０００００－６０００００－１０２０００＝ ９８０００元，计入应纳税所得，这两者相加合计为２５８０００元，与会计中计入 资本公积的数额一致。 　　（２）乙企业的会计处理 　　借：库存商品６９４０００ 　　 应交税金－－应交增值税（进项税额）　　１０２０００ 　　 坏账准备－－应收账款　４０００ 　　 贷：应收账款－－甲企业８０００００ 　　纳税调整：取得的存货的计税成本为６０００００元，重组债权的计税成本为 ８０００００元，假设企业计提纳税申报时应确认债务重组损失８０００００－ ４０００－６０００００１０２０００＝９４０００元，冲减应纳税所得。另外，由 于存货计税成本为６０００００元，假设这批货物本年度已销售出去，则销售年度纳 税申报时，对销售的成本也要调减６９４０００－６０００００＝９４０００，即调 增应纳税所得９４０００，债务重组损失与存货调整两者相加后抵消，对企业的损益 无影响。 　　例４：甲企业欠乙企业贷款８０００００元。双方协商后，乙同意甲以其一台使 用过的固定资产偿还债务，该固定资产原价为８０００００元，已提折旧 ３０００００元。公允价值为６０００００元。乙将此固定资产也作为固定资产管理， 乙企业按５‰计提坏账准备４０００元，计提坏账准备已经批准。 　　（１）甲企业的会计处理 　　由于销售使用过的固定资产的价值未超过原值，故不需要缴纳增值税，分录如下： 　　借：固定资产清理　　５０００００ 　　 累计折旧　　３０００００ 　　 贷：固定资产　　８０００００ 　　借：应付账款　　８０００００ 　　 贷：固定资产清理　　５０００００ 　　 资本公积－－其他资本公积　　３０００００ 　　纳税调整：纳税申报时，应确认资产转让收益６０００００－（８０００００－ ３０００００）＝１０００００元，重组收益８０００００－６０００００＝ ２０００００元，两者相加合计为３０００００元，与会计中计入资本公积的数额一 致。 　　（２）乙企业的会计处理 　　借：固定资产　　７９６０００ 　　 坏账准备－－应收账款　４０００ 　　贷：应收账款－－甲企业８０００００ 　　纳税调整：取得的固定资产的计税成本为６０００００元，重组债权的计税成本 为７９６０００元（８０００００－４０００），企业当年纳税申报时应确认债务重 组损失８０００００－４０００－６０００００＝１９６０００元，冲减应纳税所得。 另外，由于固定资产计税成本为６０００００元，假设固定资产剩余使用年限为５年， 假设净残值为０，则今后５年中每年度纳税申报时，对折旧应进行纳税调整 （７９６０００－６０００００）／５＝３９２００，即调增应纳税所得３９２００。　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(4)