【中华财税网北京07/09/2004信息】 （一）不附或有条件的债务重组 　　１．债务人 　　会计处理：如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的 账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价 值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。 　　税法上规定：债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金 额确认为当期的债务重组所得。 　　差异：（１）税法上只对重组债务的计税成本大于将来应付金额这种情况进行了 规定，对于重组债务的计税成本小于将来应付金额这种情况未予以明确，从税法的精 神来看，如果发生此种情况，这部分损失从性质上分析，应属于无偿捐赠，不允许从 应纳税所得额中扣除，（２）会计上债务是按账面价值，税法上是按计税成本来确定 的；（３）会计上要求将减记的金额计入资本公积，税法要求将减记的债务重组所得 记入应纳税所得额。 　　２．债权人 　　会计处理：将来应收金额小于债权账面价值，差额首先冲减已计提的坏账准备， 不足部分借记“营业外支出”，如果将来应收金额大于债权账面价值，但小于应收债 权账面余额的，按将来应收金额小于债权账面余额的差额冲坏账准备；如果将来应收 金额大于或等于债权账面余额的，暂不作账务处理。 　　税法上规定：债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额 确认为当期的债务重组损失。 　　差异：（１）税法上只对重组债权的计税成本大于将来应收金额这种情况进行了 规定，对于重组债权的计税成本小于将来应收金额这种情况未予以明确，如果发生此 种情况，从性质上分析属于接受捐赠，应计入应纳税所得；（２）债权会计上是按账 面价值，税法上是按计税成本来确定的；（３）会计上要求将减记的金额计入营业外 支出，税法要求将减记的债务重组损失记入应纳税所得额。 　　例６：甲企业应收乙企业货款６５４００元。双方协商后，决定延期至未来某天 支付，未来支付金额为５５０００元。甲企业已对应收账款计提了８０００元的坏账 准备。 　　（１）乙企业的会计处理 　　借：应付账款　　６５４００ 　 　 贷：应付账款－－债务重组５５０００ 　　 资本公积－－其他资本公积１０４００ 　　纳税调整：纳税申报时，应将６５４００－５５０００＝１０４００元作为重组 收益，计入应纳税所得。如果未来支付金额超过６５４００元，乙企业债务重组时不 作会计处理，实际支付时超过６５４００元部分无论记入什么科目，都视同捐赠支出， 不能冲减应纳税所得。 　　（２）甲企业的处理 　　借：应收账款－－债务重组５５０００ 　　 坏账准备　　８０００ 　　 营业外支出－－债务重组损失２４００ 　　 贷：应收账款　　６５４００ 　　纳税调整：假设企业计提坏账准备未经税务机关批准，重组债权的计税成本为为 ６５４００元，应确认的债务重组损失为１０４００元。纳税申报时；除已确认的债 务重组损失２４００元，还应调增债务重组损失８０００元。如果未来应收金额超过 ６５４００元，甲企业债务重组时不作会计处理，实际收到时超过６５４００元部分 会计上冲减财务费用，由于税法视同接受捐赠，计入应纳税所得，因此不用作纳税调 整。 　　（二）附或有条件的债务重组 　　１．债务人 　　会计处理：如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在 将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时， 或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。 　　税法规定：同（一）中债务人的税法规定。 　　差异：对于或有支出，《６号令》未做明确规定，但依据其他有关税收法律、法 规，或有支出应在实际发生时予以列支，因此，在涉及或有支出时，减记至将来应付 的金额，税务处理上要调增应纳税所得额，将来实际发生时再调减纳税所得；其他同 （一）中的差异。 　　２．债权人 　　会计处理：基本与（一）中会计规定相同，或有收益不包含在将来应收金额中， 或有收益待实现时，再直接计入当期营业外收入。 　　税法规定：同（一）中的税法规定。 　　差异：二者处理是相同的，对于或有收益，税收上应在实际收到时确认。 　　例７：甲企业从银行取得年利率为１０％的三年期贷款１００００００元。到期 后，经双方协商，银行同意延长三年，年利率降至７％，免除欠息３０００００元， 本金减至８０００００元，利息按年支付，附一条件：重组后第二年起，如甲企业有 盈利，利率回复至１０％，若无盈利，仍维持在７％。 　　（１）甲企业的会计处理 　　借：长期借款　　１３０００００ 　　贷：长期借款－－债务重组１０１６０００（８０００００＋８０００００× ７％＋８０００００×１０％×２） 　　资本公积－－其他资本公积２８４０００ 　　纳税调整：纳税申报时，应将１３０００００－８０００００×（１＋７％×３） ＝３３２０００元作为重组收益，计入应纳税所得。如果最终没有支付或有支出，会 计上是将４８０００元（８０００００×（１０％－７％）×２）转入资本公积，税 务上不需要进行处理，如果将来支付了或有支出，会计上由于以前已经将或有支出计 入了重组后的债务中，因而不需要做调整，而税法上则需要将或有支出４８０００调 减应纳税所得。 　　（２）银行的处理 　　借：中长期贷款－－债务重组９６８０００ 　　 营业外支出－－债务重组损３３２０００ 　　 贷：中长期贷款　　１３０００００ 　　纳税调整：税法将来应收金额并不包含或有收益，因此，应确认重组损失 ３３２０００元，账上已确认债务重组损失３３２０００元，因此，纳税申报时不用 作纳税调整。如果最终收到或有收益，会计上是将之作为当期收益，由于税法上冲减 债务重组损失，因此不用作纳税调整。 　　六、混合重组方式 　　债务人会计处理：先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权 的账面价值冲减债务的账面价值，再按修改其他债务条件的原则进行处理。 　　债权人会计处理：将债权的账面价值减去收到的现金后的余额，按受让的非现金 资产和股权的公允价值占公允价值总额的比例来进行分配，再按修改其他债务条件的 原则进行处理。 　　税法规定：由于混合重组实际上是以上几种方式的综合运用，故税法未对此作专 门性规定。 　　差异：会计中规定了资产计价的顺序，而税法上并无规定。笔者认为，在以偿债 资产冲减重组债务和重组债权计税成本的顺序上，应与会计准则规定保持一致，然后 再就每一资产再按税法规定进行处理。 　　需补充的是，企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确 认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管 税务机关核准，可以在不超过５个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。 　　以上所作的分析是针对于非关联方之间的债务重组业务，如果是关联方之间的债 务重组业务则另当别论。税法规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的 让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关 核准，可以按照本文所说的来处理：（一）经法院裁决同意的，（二）有全体债权人 同意的协议；（三）经批准的国有企业债转股。否则，债权人原则上不得确认重组损 失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权 人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资 业务若干所得税问题的通知》（国税发［２０００］１１８号）第一条第（二）项的 规定处理。　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(4)