【中华财税网北京07/01/2004信息】　商品流通企业采用售价核算时的增值税会 计处理，是会计实务界讨论的热点之一。有的建议在“库存商品”科目下设“商品”、 “税金”两明细目，“商品进销差价”科目下设“差价”和“进项税额”明细目进行 核算；有的建议仍使用“商品进销差价”科目，除不含税的售价与不含税的进价金额 之间的差价外，还应增加销售企业向消费者收取的增值税（销项税额）；“商品销售 收入”先按交易额入账，再在“商品销售收入”科目借方冲减销项税额部分，使其不 含增值税，以达到调整商品销售收入额之目的。 　　上述核算方法都明显存在以下问题：①“商品进销差价”包含“差价”和“销项 税额”两个明细目，一个含税，一个不含税，不便于比较。②商品进销差价所包含的 不作为商品销售收入的应向消费者收取的增值税额，与商品进销差价的科学含义相悖。 ③由于毛利不等于进销差价，其进销差价率也不等于毛利率，限制了“商品进销差价” 和“商品进销差价率”在会计核算和经营管理中的作用，并造成有关概念之间关系紊 乱。④造成会计核算工作复杂化。 　　一、增设科目及相关科目的核算内容 　　为了克服上述核算的缺陷，建议在坚持采用售价核算的基础上，以商品不含税价 差额作为进销差价，增设“应抵税金”科目，完善“商品销售收入”、“库存商品” 等相关科目的核算内容，以满足核算与管理的需要。①“应抵税金”为一级科目，核 算企业库存商品中尚未实现销售部分对应的销项税额，即商品待实现的销售额与适用 增值税税率的乘积，属备抵类科目。②“库存商品”科目构成包含三项：一是商品的 进价金额；二是商品的进销差价金额（这两项之和即是商品的销售金额）；三是尚未 实现销售的销项税额，即应抵税金部分。③“商品销售收入”科目贷方发生额仅包含 企业获得的商品销售收入（不含税的销售收入）。④“商品进销差价”为商品的销售 价格（不含税）与购进价格之差，即商品的毛利。 　　二、操作实例 　　（一）一般纳税人企业的会计核算 　　１．进货的核算。某商业零售企业购进商品一批，对方出具的增值税专用发票上 注明价款１００万元，税额１７万元。购进商品款项通过银行支付。该批商品当月到 达验收入库，进销差价率为１５％，适用增值税税率为１７％。则： 　　购进商品支付款项时，借：商品采购１００万元，应交税金--应交增值税（进项 税额）１７万元；贷：银行存款１１７万元。 　　商品验收入库时，借：库存商品１３４．５５万元［１００×（１＋１５％）× （１＋１７％）］；贷：商品采购１００万元，商品进销差价１５万元（１００× １５％），应抵税金１９．５５万元。 　　２．销售收入的核算。若该企业本月实现销售金额为９３．６０万元（含向购买 者收取的销项税额），收到的货款已存入银行。则：借：银行存款９３．６０万元； 贷：商品销售收入８０万元，应交税金--应交增值税（销项税额）１３．６０万元。 　　３．结转销售成本、应抵税金。在进行上述会计处理的同时，按商品不含税的售 价金额结转商品销售成本，按上笔分录的销项税额（含税售价金额与不含税售价金额 之差）冲转“应抵税金”科目。借：商品销售成本８０万元，应抵税金１３．６０万 元；贷：库存商品９３．６０万元。 　　４．结转进销差价。月末结转进销差价时，仍然采用《商品流通企业会计制度》 规定的计算方法进行计算和分摊，但需注意的是，应将期末“库存商品”科目余额部 分调整为不含税的余额来计算差价率，即：差价率＝月末分摊前“商品进销差价”科 目余额÷［本月“商品销售收入”贷方发生额＋月末“库存商品”科目余额÷（１＋ 适用增值税税率）］×１００％。本月已销商品应分摊的进销差价＝本月“商品销售 收入”科目贷方发生额×差价率。 　　假设本题无期初余额，则：差价率＝１５÷［８０＋（１３４．５５－ ９３．６０）÷（１＋１７％）］×１００％＝１３．０４％。本月销售商品应分摊 差价额＝８０×１３．０４％＝１０．４３（万元），会计分录为：借：商品进销差 价１０．４３万元；贷：商品销售成本１０．４３万元。 　　５．结转利润。将“商品销售收入”、“商品销售成本”科目余额分别转入“本 年利润”科目的贷方和借方。借：商品销售收入８０万元；贷：本年利润８０万元。 借：本年利润６９．５７万元（８０－１０．４３）；贷：商品销售成本６９．５７ 万元。 　　６．在资产负债表上列示。编制资产负债表时，应将“库存商品”科目借方余额 抵减“商品进销差价”科目贷方余额，同时扣除“应抵税金”科目贷方余额，然后再 与有关项目进行合并，将结果数填入该表的“存货”项目。本例库存商品进价成本为 ３０．４３万元［（１３４．５５－９３．６０）－（１５－１０．４３）－ （１９．５５－１３．６０）］。 　　（二）小规模纳税人企业的会计核算 　　若上例中该企业是小规模纳税人（增值税征收率６％），则无需设置“应抵税金” 科目，其会计处理如下： 　　１．进货的核算。购进商品时，借：商品采购１１７万元；贷：银行存款１１７ 万元。商品验收入库时，借：库存商品１３４．５５万元［１１７×（１＋１５％）］； 贷：商品采购１１７万元，商品进销差价１７．５５万元（１１７×１５％）。 　　２．销售收入的核算。商品销售收入＝９３．６０÷（１＋６％）＝８８．３０ （万元），应交增值税额＝８８．３０×６％＝５．３０（万元）。借：银行存款 ９３．６０万元；贷：商品销售收入８８．３０万元，应交税金--应交增值税（销项 税额）５．３０万元。 　　３．结转销售成本。借：商品销售成本９３．６０万元；贷：库存商品 ９３．６０万元。 　　４．结转进销差价。差价率＝１７．５５÷［８８．３０＋（１３４．５５－ ９３．６０）÷（１＋６％）］×１００％＝１３．８３％。 　　本月销售商品应分摊差价额＝本月“商品销售收入”贷方发生额×差价率＝ ８８．３０×１３．８３％＝１２．２１（万元）。借：商品进销差价１２．２１万 元；贷：商品销售成本１２．２１万元。 　　５．结转利润。借：商品销售收入８８．３０万元；贷：本年利润８８．３０万 元。借：本年利润８１．３９万元；贷：商品销售成本８１．３９万元（９３．６０ －１２．２１）。 　　三、小结 　　上述会计处理既保证了售价核算方法和商品实物管理制度的实施，从而满足《增 值税暂行条例》的要求，又符合一般会计核算的原则。 　　１．增设“应抵税金”一级科目，符合会计准则及会计制度关于“在不影响会计 核算和会计报表指标汇总，以及对外提供统一的会计报表格式的前提下，可以根据实 际情况自行增设、减少或合并某些会计科目”的规定。 　　２．使用“应抵税金”科目后，其对应关系明确、清晰，较分别增设两个二级科 目更为简便、直观，易理解、易操作，能减少会计核算工作量，更有利于查账、用账。 　　３．对“商品进销差价”的处理，较进销差价中含销项税额的做法更能确切地反 映商品进销差价的本意，体现出经营毛利，有利于按商品类别核算进销差价，方便了 对商品的分类管理，能提高管理效率，而且符合《商品流通企业会计制度》对进销差 价的核算要求。（ａｅ２００４０Ａ５０２０１２） (4)