【中华财税网北京06/03/2004信息】 《企业会计制度》中明确了债务重组业务 的五种主要形式和会计处理的一般原则，但在合并会计报表编制有关规定中却没有将 企业集团债务重组业务的合并抵销方法加以明确。下面，笔者就集团内债务重组业务 进行合并会计报表抵销的时点问题及处理原则作一探讨。 一、集团内债务重组业务进行合并会计报表抵销的时点问题 对集团内债务重组业务，编制相关的会计报表，就债务重组业务的时点而言，只 能是债务重组以后。即使是年末31日进行债务重组，编制该年末的会计报表，报表反 映的只能是债务重组以后的情况，而无法反映债务重组时的情况。因此，对集团内债 务重组业务的合并会计报表抵销，实际只能是对该内部重组后形成的相关资产、负债、 股东权益、损益进行抵销。 二、集团内债务重组业务的合并会计报表抵销的处理 (一)以低于债务账面价值的现金清偿债务时的合并报表抵销 债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，即债权人豁免债务人部分债务的， 债权人应将豁免的债务部分作为损失，记入当期营业外支出；债务人应将豁免的债务 部分转入资本公积。 集团公司的母子公司之间或子公司之间发生的这种债务重组，在编制合并会计报 表时的抵销原则应为：①现金清偿部分不需做任何处理，属于集团内部资金流动。② 由于发生债务重组后的各公司的个别会计报表中已不存在该内部应收应付债权，所以 不需要抵销内部应收债权和应计债务。③由于债务重组时已抵销了坏账准备，在债权 公司的个别会计报表上已不存在为内部应收债权计提的坏账准备，所以不需要再抵销 坏账准备。④将债权人确认的资本公积与债务人确认的损失进行抵销，将其差额记入 期初未分配利润。借记“资本公积”科目，贷记“营业外支出”和“期初未分配利润” 科目。⑤以后年度连续编制合并会计报表时，将上期债务人确认的损失对本期期初未 分配利润的影响予以抵销。借记“资本公积”科目，贷记“期初未分配利润”科目。 例1：甲乙公司均为某集团的子公司，2002年甲公司欠乙公司货款4000万元。乙 公司对该应收账款计提了200万元的坏账准备。由于甲公司财务状况不佳，短期内不 能支付货款。经协商，乙公司同意甲公司支付2000万元货款，余款不再偿还。甲公司 随即支付了2000万元货款。 (1)2002年末该集团编制合并报表时，抵销分录应为： 借：资本公积-其他资本公积2000 贷：营业外支出-债务重组1800 期初未分配利润 200 (2)以后年度连续编制合并报表时，仍需编制抵销分录： 借：资本公积-其他资本公积2000 贷：期初未分配利润 2000 (二)以非现金资产抵偿债务时的合并会计报表抵销 债务人以原材料、库存商品、固定资产、有价证券等清偿债务，债务人应付债务 的账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，直接 记入营业外支出；应付债务账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付 相关税费的差额，记入资本公积。债权人按应收债权的账面价值加上应支付的相关税 费，作为所接受非现金资产的入账价值。 集团中的母子公司之间或子公司之间发生这种债务重组，在编制合并会计报表时 的抵销原则应为：①如前所述，内部应收账款与应付账款不应再相互抵销。②债务重 组形成的应交增值税的销项税额是实际应交税务机关的税额，进项税额是实际可以抵 扣的税额，均属集团对外的款项而非集团内往来款项，不需相互抵销。③将因债务重 组而使非现金资产价值增加的部分与资本公积进行抵销，并且针对库存商品销售以前、 销售当年和销售以后年度，分别不同情况予以抵肖。 库存商品销售前(包括债务重组当年和以后年度)的抵销分录应为： 借：资本公积--其他资本公积 贷：库存商品 库存商品销售当年的抵销分录应为： 借：资本公积--其他资本公积 贷：主营业务成本 库存商品销售以后的抵销分录应为： 借：资本公积--其他资本公积 贷：期初未分配利润 例2：甲公司是乙公司的全资子公司，2002年甲公司欠乙公司货款2000万元。由 于甲公司财务困难，经协商甲公司以其生产的产品偿还债务，该产品的售价1000万元， 实际成本800万元。甲乙公司增值税税率均为17％。 (1)该库存商品销售以前年度的抵销分录如下： 借：资本公积-其他资本公积1030 贷：库存商品 1030 (2)该库存商品销售当年的抵销分录如下： 借：资本公积-其他资本公积1030 贷：主营业务成本 1030 (3)库存商品销售以后年度的抵销分录如下： 借：资本公积-其他资本公积1030 贷：期初未分配利润 1030 (三)债务转为资本时的合并会计报表抵销 债务转为资本时，债务人将债权人因放弃债权而享有的股份面值总额作为股本， 按应付债务的账面价值与享有股份面值总额的差额作为资本公积；债权人按应收债权 的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。 集团中母子公司之间或子公司之间发生这种债务重组，在编制合并会计报表时的 抵销原则应为：①不再抵销内部应收债权和应收债务。②将确认的股本与资本公积予 以抵销。借记“股本”、“资本公积--股本溢价”，贷记“长期股权投资”、“期初 未分配利润”。③以后年度连续编制合并报表时，抵销分录同上。 例3：甲公司是乙公司的全资子公司，甲公司2002年应收乙公司账款的账面余额 为2000万元，甲公司对应收账款提取了200万元的坏账准备。由于乙公司无法支付应 付账款，经协商同意，乙公司以普通股偿还债务，假设每股面值1元，乙公司以1000 万股抵偿该债务，假设甲公司按成本法核算投资。2002年末及以后年度连续编制会计 报表时的抵销分录均为： 借：股本 1000 资本公积-资本溢价1000 贷：长期股权投资 1800 期初未分配利润 200 (四)修改其他债务条件的合并会计报表抵销 修改其他债务条件的债务重组，债权人将未来应收金额小于应收债权账面价值的 部分记入营业外支出，债务人将未来应付金额小于应付账款账面价值的部分确认为资 本公积。涉及或有收益的，不包括在未来应收金额中；涉及或有支出的，包括在未来 应付金额中。 集团中母子公司之间或子公司之间发生这种债务重组，在编制合并会计报表时的 抵销原则应为：①将债权人确认的资本公积和债务人确认的损失进行抵销，将其差额 记入期初未分配利润。借记“资本公积”，贷记“营业外支出”和“期初未分配利润”。 ②将债权人未来应收金额与债务人未来应付金额进行抵销。借记“应付账款--债务重 组”，贷记“应收账款--债务重组”。③以后年度连续编制会计报表时，将上期债务 人确认的损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销。借记“资本公积”，贷记“期 初未分配利润”。 例4：甲公司2002年12月31日应收其子公司乙公司应收票据账面余额为4200万元， 其中200万元为累计未付的利息，票面利率为10％，由于乙公司无力偿债，经协商， 甲公司同意将其债务本金减少至3000万元，免去所欠全部利息，将利率从10％降到 5％，并将到期日延长到2003年12月31日，利息按年支付。 (1)2002年末抵销分录如下： 借：资本公积-其他资本公积1050 贷：营业外支出 1050 借：应付账款-债务重组3150 贷：应收账款-债务重组 3150 (2)以后年度连续编制会计报表时，仍需编制抵销分录： 借：资本公积-其他资本公积1050 贷：期初未分配利润 1050 关于债务重组的第五种情况，即混合重组下，其实质是对第一到第四种情况的债 务重组的组合，只要把握了前四种债务重组形式，混合重组的合并会计报表抵销处理 则可以依次类推。 (4)