【中华财税网北京05/17/2004信息】 账务调整是纳税人在税务机关所得税汇算 清缴结束后，根据税务机关的建议，对应进行会计处理的错漏账项，进行更正和调整。 由于财务会计决算已经结束，一些过渡性的集合分配账户及经营收支性账户已结账轧 平无余额，错漏账目的调整，不可能开按正常的核算程序对有关账户一一调整，一般 使用“以前年度损益调整”科目，调整对上年利润的影响。 　　《企业会计制度》一百二十八条第二款规定：“涉及损益的事项，通过‘以前年 度损益调整’科目核算。调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，及 其调整减少的所得税，记入‘以前年度损益调整’科目的贷方；调整减少以前年度收 益或调整增加以前年度亏损的事项，以及调整增加的所得税，记入‘以前年度损益调 整’科目的借方。‘以前年度损益调整’科目的贷方或借方余额，转入‘利润分配-- 未分配利润’科目。” 　　但是，在实际操作中，税务检查人员在建议纳税人进行会计处理时应该注意的问 题是，并不是所有的纳税调整事项都应进行账务调整，必须区分会计所得额和计税所 得额。所谓会计所得额是按照财务会计制度规定的程序、方法和标准进行核算得出的 所得，即会计利润。所谓计税所得额是接受和按照财务会计一般原则基础上，按照税 法规定的程序、方式和标准计算得出的所得。现举例说明如下： 　　某公司是增值税一般纳税人，主要生产各种机械设备。其流转税以一个月为纳税 期，所得税按实际经营情况预缴，税率为３３％。２００２年产品销售收入为２０００ 万元、利润为４２００００元。２００２年预缴企业所得税１３８６００元。“应交 税金--应交增值税”明细账有关资料表明：各月销项税额均大于进项税额，且各月末 “应交税金--应交增值税”账户无余额。城市维护建设税税率为７％、教育费附加征 收率为３％。 　　税务机关在税务检查时发现以下问题： 　　一、２００２年１月，征用土地一块，支付土地转让金１００万元，企业作无形 资产管理，按１０年摊销。２月份开始在该土地上建造办公用房，先后共支付施工单 位工程款６００万元，９月３０日，达到预计使用状态，并交付使用。由于未办理竣 工结算，至２００２年１２月３１日，新建办公房仍未结转“固定资产”科目。公司 对新建房屋，既未提取折旧，也未申报缴纳房产税。假设房屋折旧年限按２０年计算， 预计净残值为５％。公司有关账务处理如下： 　　借：无形资产--土地使用权　　１００００００ 　　　贷：银行存款　　１００００００ 　　借：管理费用　　１０００００ 　　　贷：无形资产--土地使用权　　１０００００ 　　借：在建工程　　６００００００ 　　　贷：银行存款　　６００００００ 　　二、２０００２年１０月，外购食用油发给职工，取得增值税专用发票上注明金 额１０００００元，税金１３０００元，公司账务处理为： 　　借：管理费用--其他　　１０００００ 　　　 应交税金--应交增值税（进项税额）　　１３０００ 　　　贷：银行存款１１３０００ 　　三、２００２年度营业费用中列支广告费５０万元，宣传费２１万元。 　　根据以上发现的问题，应补税金的计算及账务调整如下： 　　对问题之一：按照《企业会计制度》规定，该公司应于２月份将土地使用权转让 金额一次性转入在建工程。对新建的房屋应于交付使用的次月起缴纳房产税。对问题 之二：外购货物用于集体福利，错用科目，多计期间费用，多计进项税额；因此，这 两项会计事项既不符合会计制度的规定，也不符合税法的规定，影响了会计所得额 （利润），应对其进行账务处理（调账），调整合计所得额（利润）。 　　问题之一调账分录： 　　应转入在建工程土地使用权金额为：１００００００-１００００００÷１０÷ １２×１＝９９１６６６．６７（元） 　　应补缴房产税；（６００００００＋９９１６６６．６７）×（１-３０％）× １．２％×３÷１２＝１４６８２．５０（元） 　　应补提折旧＝（６００００００＋９９１６６６．６７）×（１-５％）÷２０ ÷１２×３＝８３０２６．０４（元） 　　　　（１）补计在建工程 　　借：在建工程　　９９１６６６．６７ 　　　贷：无形资产　　８９２５００ 　　以前年度损益调整　　９９１６６．６７ 　　（２）补提折旧、补提房产税 　　借：以前年度损益调整　　９７７０８．５４ 　　　贷：应交税金--应交房产税　　１４６８２．５０ 　　　　 累计折旧　　８３０２６．０４ 　　问题之二调账分录： 　　借：应付福利费　　１１３０００ 　　　贷：以前年度损益调整　　１０００００ 　　　　 应交税金--增值税检查调整　　１３０００ 　　同时，根据题意应补增值税１３０００元。因此，应补提城建税＝１３０００× ７％＝９１０元；应补提教育费附加＝１３０００×３％＝３９０元。 　　借：以前年度损益调整　　１３００ 　　　贷：应交税金--应交城建税　　９１０ 　　　　 其他应交款--应交教育费附加　　３９０ 　　因此会计所得额（会计利润）＝账面利润±以前年度损益调整＝４２００００＋ ９９１６６．６７＋１０００００-９７７０８．５４-１３００＝ ５２０１５８．１３（元） 　　对问题之三：根据财务会计制度规定，企业发生的广告费和业务宣传费在“营业 费用”科目中列支。但根据国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》（国税发 ［２０００］８４号）文件规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售 （营业）收入２％的，可据实扣除；超过部份可无限期向以后年度结转。纳税人每一 纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售营业收 入５‰范围内，可据实扣除。这一会计事项符合财务会计制度规定，但不符合税法规 定，可以不进行账务处理，只调整其计税所得额。 　　允许税前扣除的宣传费金额＝２０００００００×５‰＝１０００００元；已列 支２１００００元，多列支１１００００元，应调增应纳税所得额。 　　允许税前扣除的广告费限额＝２０００００００×２％＝４０００００元；已列 支５０００００元，多列支１０００００元，应调增应纳税所得额。 　　因此，计税所得额（应纳税所得额）＝会计所得额±纳税调整项目金额＝ ５２０１５８．１３＋１１００００＋１０００００＝７３０１５８．１３（元） 　　应缴所得税＝７３０１５８．１３×３３％＝２４０９５２．１８（元） 　　应补所得税＝２４０９５２．１８-１３８６００＝１０２３５２．１８（元） 　　相关补提、补缴会计分录： 　　结转应交未交增值税： 　　借：应交税金--增值税检查调整　　１３０００ 　　　贷：应交税金--未交增值税　　１３０００ 　　计提所得税： 　　借：以前年度损益调整　　１０２３５２．１８ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　１０２３５２．１８ 　　结转以前年度损益调整： 　　　　９９１６６．６７＋１０００００-９７７０８．５４-１３００- １０２３５２．１８＝-２１９４．０５（元） 　　借：利润分配--未分配利润　　２１９４．０５ 　　　贷：以前年度损益调整　　２１９４．０５ 　　补缴税款： 　　借：应交税金--未交增值税　　１３０００ 　　　　应交税金--应交城建税　　９１０ 　　　　应交税金--应交房产税　　１４６８２．５０ 　　　　应交税金--应交所得税　　１０２３５２．１８ 　　　　其他应交款--应交教育费附加　　３９０ 　　　贷：银行存款　　１３１３３４．６８ 　　通过以上例子说明，税务机关对企业进行所得税检查，对那些应进行会计处理的 错漏账项进行账务调整时，必须明确区分会计所得额（会计利润）和计税所得额（应 纳税所得额）。如果发现企业有的会计事项既不符合会计制度的规定，也不符合税法 规定，影响会计所得额（会计利润）的，应建议其进行账务调整（调账），调整合计 所得额（会计利润）。如果符合会计制度规定，但不符合税法规定的会计事项，可以 不进行账务调整，只调整其计税所得额。 同时，在账务调整时应注意：一是必须与现行会计核算原理相符合；二是必须与 税收、财政法规相统一；三是必须针对实际，尽量从简，方便实用。具体操作时，必 须消除账面的虚假数字，真实地反映会计核算情况，使账务调整后，账面反映的数字 与真实反映的数字一致。 (4)