【中华财税网北京05/08/2004信息】 债务重组所得税业务处理应关注的问题 (一)在债务重组日进行会计处理时实行财务会计与纳税会计相分离的模式。对于 债务重组业务的日常会计核算，应按照《企业会计准则——债务重组》的规定进行处 理，不为税法所左右，如果两者对同一业务处理的规范不一致，定期依照税法规定对 日常核算资料进行调整，使之所交纳的所得税税额符合税法的要求。 (二)债务人应分清债务重组收益和转让资产损益的界限。债务人以非现金资产清 偿债务的，转让资产损益是指转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。 而债务人债务重组收益，是指重组债务的计税成本与非现金资产的公允价值(包括与 转让非现金资产相关的税费)的差额，与转让非现金资产相关的税费应计入债务重组 收益。从数字逻辑联系看，债务人的债务重组收益和转让资产损益的合计数等于财务 会计处理时作为资本公积的金额或作为损失已计入当期营业外支出的金额。为此，在 进行税务处理时，纳税人应按应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账 面价值包括支付的相关税费的正数差额，在会计利润基础上作增加调整，计入当年的 应纳税所得额。即将会计处理时计入资本公积的金额调整为应税收益；如果会计上作 为损失直接计入当期损益的，与税法处理要求一致，无须作纳税调整。 (三)债权人应分清计税成本和账面价值。债务人以非现金资产清偿债务的，债权 人取得的非现金资产，应当按照有关资产公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定 其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销 费用或者结转商品销售成本。非现金资产公允价值确定原则是：如该资产存在活跃市 场，该资产的市价即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产 存在活跃市场，该资产的公允价值应比照相关类似的资产的市价确定；如该资产和与 该资产类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流 量以适当的折现率贴现计算的现值确定。 以债务转换为资本的，债权人应当将享有的股权的公允价值(包括与取得股权有 关的税费)确认为该项投资的计税成本。但会计制度规定，债权人应按照应收债权的 账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。同样道理，长期投资股权的会 计入账价值与其计税成本之间产生时间性差异，债权人在出售该项股权投资时这种差 异转回，必须计入应纳税所得额。债权人因放弃债权而享有的股权，其公允价值的确 定原则是：如债务人为股份有限上市公司时，该股权的公允价值为对应的股份的市价 总额；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。 (四)在附有或有支出条件的情况下，我国会计制度采取了谨慎的做法，即在债务 重组日，债务人将或有支出包含在将来应付金额中，据此计算应计入资本公积的金额。 在或有支出实际发生时，作为减少债务的账面价值处理。未支付的或有支出，应先冲 减原已计入营业外支出的债务重组损失，即将未支付的或有支出作为增加当期的营业 外收入，其余部分再转作资本公积，但增加当期营业外收入的金额，以原计入营业外 支出的债务重组损失金额为限。尽管在《企业债务重组业务所得税处理办法》中没有 明文规定是否能将或有支出包含在将来应付金额中，但为了减轻纳税人财务核算成本 和降低征纳双方遵从税法的成本，笔者认为对税收法规无另有规定的，应按照会计准 则处理，应将未支付的或有支出中在当期转作资本公积那部分金额，作为所得税纳税 调整事项，在当期财务会计核算的会计利润基础上调整增加，计入当期应纳税所得额。 (五)或有收益。如果修改后的债务条件中涉及或有收益的，或有收益不包括在债 权人的将来应收金额中，在冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来应收金额不应 包括或有收益。或有收益待实现时，直接计入当期损益(加营业外收入或冲减财务费 用)。 (六)混合重组的债务重组损益计算。在混合重组的方式下，债务重组日的债务重 组损益计算如下： 债务人债务重组收益＝重组债务的计税成本－支付的现金金额－转让的非现金资 产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)－债权人享有股权的公允价值(包 括与之相应税费)－将来应付金额 债权人债务重组损失＝重组债权的计税成本－收到的现金－受让的非现金资产的 公允价值－债权人享有股权的公允价值－将来应收金额 企业债务重组业务所得税实例分析 例1：2001年4月5日，甲企业销售一批商品给乙企业(股份有限公司)，价款 2，000，000元(含增值税款)。按合同规定，款项应于同年7月5日之前付清。由于乙企 业连年亏损，现金流量不足，不能在规定时间内将款项偿付给甲企业。经协商，于同 年7月5日进行债务重组，乙企业以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部分转为甲企 业对乙企业的投资(甲企业对乙企业投资后，不具重大影响)。乙企业转让的该批产品 的成本为600，000元，市价为720，000元；用于抵债的普通股为200，000股，每股面 值1元，股票市价为每股5．4元，印花税税率为0．4％。乙企业对转让的产品没有计 提跌价准备，甲企业也未对应收债权计提坏账准备。甲、乙企业均为增值税一般纳税 人，适用的增值税税率为17％。假定不考虑其他相关税费，根据上述资料，甲企业的 会计和税务处理： ①受让的库存商品入账价值＝(重组债权的账面价值－增值税进项税额)×[受让 的库存商品的公允价值÷(受让的库存商品的公允价值＋受让的股权的公允价值)]＝ (2，000，000－720，000×17％)×[720，000÷(720，000＋1，080，000)]＝ 751，040(元) 受让的库存商品计税成本＝受让的库存商品的公允价值＋相关税费＝720，000 (元) 受让的库存商品计税成本与其入账价值差异额＝720，000－751，040＝ －31，040(元)(负号表示调减当期应纳税所得) ②受让的股权的入账价值＝(重组债权的账面价值－增值税进项税额)×[受让的 股权的公允价值÷(受让的库存商品的公允价值＋受让的股权的公允价值)]＋支付的 印花税＝(2，000，000－720，000×17％)×[1，080，000÷(720，000＋ 1，080，000)]＋200，000×5．4×0．4％＝1，126，560＋4，320＝1，130，880 (元) 受让的股权的计税成本＝受让股权的公允价值＋支付的印花税＝200，000 ×5．4＋4，320＝1，084，320 受让的股权的计税成本与其入账价值差额＝1，084，320－1，130，880＝ －46，560(元)(负号表示调减当期应纳税所得) 因此，混合债务重组业务总损失22，000，000－720，000×17％－720，000 －5．4×200，000或＝31，040＋46，560＝77，600(元)调减当期应纳税所得。 ③可抵扣的增值税进项税额＝720，000×17％＝122，400(元) ④会计分录 借：库存商品 751，040 应交税金—应交增值税(进项税额) 122，400 长期股权投资 1，130，880 贷：应收账款 2，000，000 银行存款 4，320 乙企业的会计和税务处理： ①应计入资本公积的金额＝债务重组日债务的账面价值－转让的库存商品的账 面价值－增值税销项税额－支付的印花税－普通股面值＝2，000，000－600，000－ 720，000×17％－4，320－200，000＝1，073，280(元) 其中：应作为股本溢价的为880，000元(5．4×200，000－200，000) 增值税销项税额＝720，000×17％＝122，400(元) ②转让库存商品收益＝转让库存商品的公允价值－转让库存商品的账面价值＝ 720，000－600，000＝120，000(元) 债务重组收益＝债务重组日债务的账面价值－转让库存商品的公允价值－增值税 销项税额－普通股的公允价值－支付的印花税＝2，000，000－720，000－720，000 ×17％－5．4×200，000－4，320＝73，280(元) 混合债务重组业务总应税收益＝转让库存商品收益＋债务重组收益＝120，000＋ 73，280＝193，280(元) 因此，在当年产生的税前会计利润基础上，调整增加193，280元，计入当期应纳 税所得。 ③会计分录 借：应付账款 2，000，000 贷：库存商品 600，000 应交税金—应交增值税(销项税额) 122，400 股本 200，000 银行存款 4，320 资本公积—股本溢价 880，000 资本公积—其他资本公积 193，280 从上面会计分录分析看到，会计制度计入其他资本公积的金额等于债务重组总的 应税收益。 例2：甲股份有限公司于1999年1月31日销售一批商品给乙股份有限公司，销售价 款为1，000万元，增值税税率为17％。同时收到乙公司开出并承兑的一张期限为6个 月、票面利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，乙公司因资金周转 发生困难，无法按期兑付该票据本息，甲公司将该票据按到期价值转入应收账款，不 再计算利息。1999年12月，乙公司与甲公司商议进行债务重组。债务重组协议及其相 关资料如下(假定甲公司未对该应收账款计提坏账准备，不考虑其他相关税费)： (1)免除积欠利息。 (2)乙公司以一台设备抵偿部分债务，该设备账面原价为60万元，累计折旧10万 元，计提的减值准备4万元，公允价值46万元。以银行存款支付清理费用2万元。该设 备于1999年12月31日运抵甲公司。 (3)将上述债务中的800万元转为乙公司800万元普通股，每股面值1元，每股市价 2元。乙公司于1999年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证 明。 (4)将剩余债务的偿还期限延长至2001年12月31日，并从2000年1月1日起按3％的 年利率收取利息。规定乙公司如果从2000年起，年实现利润总额超过200万元，则年 利率上升至4％，如全年利润总额低于200万元，则仍维持3％的年利率。乙公司2000 年实现利润总额220万元，2001年实现利润总额120万元。 (5)债务重组协议规定，乙公司于每年年末支付利息。 甲公司的会计和税务处理： ①甲公司重组债权的账面价值＝1，000×(1＋17％)×(1＋4％×6÷12)＝ 1，193．4(万元) 将来应收金额＝(1，170－46－800)×(1＋3％×2)＝343．44(万元) ②会计分录 借：长期股权投资—乙公司 8，000，000 固定资产 460，000 应收账款—债务重组 3，434，400 营业外支出—债务重组损失 39，600 贷：应收账款—乙公司 11，934，000 ③债务重组日所得税处理： 受让的长期股权投资计税成本＝8，000，000×2＝16，000，000(元) 受让的固定资产计税成本＝460，000(元) 混合债务重组的损失＝1，193．4－46－800×2－343．44＝－796．04(万元)(负 号表明债权人实质上取得了债务重组收益) 其中：修改其他债务条件的债务重组损失＝债权人计税成本－将来应收金额＝ (11，934，000－460，000－8，000，000)－3，434，400＝39，600(元) 因此，计入当期应纳税所得的混合债务重组总的收益为796．04万元。但因为会 计已将其中3．96万元计入营业外支出，所以在纳税时应将会计利润调整增加800万元， 产生这种差异的根本原因来源于长期股权投资计税成本与其入账价值之间的差额。 ④2000年乙公司利润总额220万元，甲公司应按4％年利率收取利息 会计分录： 借：银行存款 129，600 贷：应收账款—债务重组 97，200 财务费用 32，400 从税收角度看，支付利息中有1％为已实现的或有收益32，400元，计入当期应纳 税所得额。假定无其他纳税调整事项，当年度实现利润总额等于当年应纳税所得额。 ⑤2001年乙公司实现利润120万元，未能实现200万元，甲公司按3％年利率收取 利息及本金 借：银行存款 3，337，200 贷：应收账款—债务重组 3，337，200 乙公司的会计和税务处理： ①将来应付金额＝(1，170－46－800)×(1＋4％×2)＝349．92(万元) 其中：本金 324万元 应计利息(324×3％×2)＝19．44(万元) 或有支出(324×1％×2)＝6．48(万元) 转让固定资产收益＝46－(60－10－4)＝0 债务重组收益＝1，193．4－(46＋2)－800×2－349．92＝804．52(万元) 所以，债务重组总的损失为804．52万元，应计入当期应纳税所得额。 ②会计分录 借：固定资产清理 500，000 累计折旧 100，000 贷：固定资产 600，000 借：固定资产清理 20，000 贷：银行存款 20，000 借：固定资产减值准备 40，000 贷：固定资产清理 40，000 借：应付账款—甲公司 11，934，000 营业外支出—债务重组损失 8，045，200 贷：固定资产清理 480，000 应付账款—债务重组 3，499，200 股本 8，000，000 资本公积—股本溢价8，000，000 可见债务重组损失，会计与税法核算出的结果是一致的，无须纳税调整。 ③2000年按4％年利率支付利息，其中含或有支出3．24万元 借：应付账款—债务重组 129，600 贷：银行存款 129，600 ④2001年按3％年利率支付利息并偿还本金 借：应付账款—债务重组 3，369，600 贷：银行存款 3，337，200 营业外收入—未支付或有支出 32，400 注：对于重组后未支付的或有支出，税法要求作为当期的应税收入。在这里它与 会计处理结果是一致的，假定无其他纳税调整事项，2001年会计利润总额应等于该年 应纳税所得额。 (4)