【中华财税网北京04/22/2004信息】 一、企业会计准则对债务重组情况下非现 金资产入账价值确认的规定 众所周知，98年6月财政部发布的《企业会计准则--债务重组》规定，以非现金 资产清偿某项债务时，债权人应按受让的非现金资产的公允价入账，债权人发生的运 杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。受让非现金资产的公允价与债权的账面 余额的差额，首先冲减相应的坏账准备，余额计入当期的营业外支出；债务人应将重 组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组收益， 计入当期利润。由于该准则较多地运用了公允价值概念，而我国目前的产权、生产要 素市场还很不活跃，相关的公允价值难以取得，从而给某些企业运用该准则创造调节 利润留下了空间。因此财政部在2000年对该准则作了较大的修改，规定以现金清偿某 项债务时，债权人应根据债权的账面价值确认受让的非现金资产纳入账价值，债权人 发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。债务人应将重组债务的账面价 值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额确认为当期的营业外支出或资本公积。 混合重组时，先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转资本方式清 偿，最后是修改其他债务条件。 新准则尽可能地避开了公允价值的概念，方便了企业的操作，堵塞了会计制度的 漏洞，而且理论依据充分(企业取得非现金资产的代价是丧失了对相应债权的控制， 因此债权人应根据债权的账面价值确认受让的非现金资产的入账价值，符合历史成本 计价原则)，因此颁布两年多来，理论界和实务界反应较好。 二、按债权账面价值确认的现金资产的入账价值出现负数的情况 笔者在学习时发现了该准则的一个较大漏洞，下面我们通过引用该准则中的一个 例子来分析其中存在的问题(见经济科学出版社2001年〈企业会计准则-2001〉第180 页)： (一)例1：深广公司和红星公司均为工业一般纳税企业，深广公司于2001年6月30 日向红星公司出售一批产品，销售价款1000000元，应收增值税170000元；红星公司 于同年6月30日开出期限为6个月，票面年利率为10％的商业承兑汇票。在该票据到期 日，红星公司未能按期兑付该票据，深广公司将该应收票据按到期价值转入应收账款。 不再计算利息。至2002年12月31日，深广公司对该应收账款提取的坏账准备为5000元， 红星公司由于资金周转暂时发生困难，于2002年12月31日与深广公司进行协商，并达 成如下重组协议： 1．红星公司以一批产品偿还部分债务。用于偿债的产品的账面价值为20000元， 市价为30000元，应交增值税为5100元，红星公司开出增值税专用发票，深广公司将 该产品作为产成品验收入库。 2．深广公司同意减免红星公司所负全部债务扣除实物(价值为抵偿物的市价及相 关税费)抵偿后剩余债务的40％。其余债务的偿还期限延至2003年12月31日。 本例中，应收债权的账面余额为122．85万元，将来应收金额71．604万元，减免 金额47．736万元，库存商品的入账价值为122．85－71．604－0．51－0．5－ 47．736＝25万元，编制如下会计分录： 借：应收账款--债务重组 716040 库存商品 25000 应交税金 5100 坏账准备 5000 营业外支出 477360 贷：应收账款 1228500 但本例中，如果深广公司计提坏账准备31000元，则库存商品的入账价值为－ 1000元。 (二)例2：如果将本例债务重组的条件改为红星公司支付800000元，余款用市价 为400000元的商品抵偿，深广公司已提坏账准备400000元。则上述库存商品的入账价 值也是－39500元(1228500－800000－400000－68000)。 从前面的两个例子可以看出，新准则对非现金资产入账价值的规定存在一个较大 的漏洞，即按债权的账面价值确认受让的非现金资产的入账价值出现了负数。那么， 问题出在哪里呢? 三、引起非现金资产入账价值为负数的原因在于坏账准备的计提 问题出在坏账准备上。 首先，坏账准备的本意是期末的应收账款中预计无法收回的款项，目前坏账准备 的计提在实务中一般采用应收账款余额百分比法或账龄分析法。无论是哪一种方法， 我们所计提的坏账准备，都是泛指的，而不是特指。例如，A公司的债务人有100个， 欠款额为50万元，按1％计提坏账，B企业欠A公司50000元。在本例中，坏账额为5000 元，或者说，50万元的应收款中预计有5000元无法收回，但这并不说明B企业欠A公司 的50000元中，已提取坏账50元。B企业的债务额应提多少的坏账，应该由A企业对B企 业的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。由于债务人的 财务状况和现金流量情况与发生坏账之间的联系无法进行量化，因此这种估计也就带 有一定的随意性，从而在实际工作中很难采用逐项分析的方法对具体的某一笔应收账 款准确确定应计提的坏账额，所以在债务重组时，债权人根据应收账款的账面余额扣 除相应的坏账准备确定的入账价值很不准确。 其次，坏账损失是指无法收回的坏账，当债务人以非现金资产清偿某项债务时， 对债权人而言，并不存在坏账损失，因此对企业而言，根据应收账款余额百分比法或 账龄分析法计提的坏账准备是多计的，应冲减当期的费用，但是按现行的会计制度执 行的结果是冲减非现金资产纳入账价值，导致非现金资产的入账价值偏低，甚至出现 了负数，这是引起非现金资产入账价值为负数的最根本原因。 再者，债权人根据应收账款的账面余额扣除相应的坏账准备确定非现金资产的入 账价值也不符合真实性原则。在债务重组中，债权人通过放弃债权来换取非现金资产， 这里的债权是指债权的账面余额，而不是账面价值。例如，A公司应收B公司300000元， A已提取坏账20000元。现双方达成协议，A公司同意B公司以市价为200000元的库存商 品抵债。在本例中A公司通过放弃30万元的债权来换取市价为20万元的库存商品，而 不是放弃28万元的债权。因此根据尚未扣除坏账准备的债权账面余额确定非现金资产 的入账价值符合真实性原则。 四、建议 综上所述，笔者认为，以非现金资产清偿某项债务时，债权人应根据债权的账面 余额确认受让的非现金资产的入账价值。如果该项债权已计提的坏账准备能够可靠确 认，则在期末时调整当期的坏账损失；如果通过修改其他债务条件进行债务重组，该 项债权已计提的坏账准备能够可靠确认，而且对债权人而言，重组的结果是发生损失， 则相应的坏账准备可调整当期的重组损失。如果重组的结果没有损失，则相应的坏账 准备可调整当期的坏账损失。 现以深广公司和红星公司的债务重组为例，说明如下： 本例中减免的债权金额为47．736万元，考虑到深广公司已提取坏账准备5000元， 因此确认的债务重组净损失为47．736－0．5＝47．236万元。这一批商品是按市价抵 债，因此其入账价值按3万元确认。编制会计分录如下： 借：应收账款--债务重组 716040 库存商品 30000 应交税金 5100 坏账准备 5000 营业外支出 472360 贷：应收账款 1228500 如果发生的是例2的情况，则上述库存商品的入账价值为1228500－800000－ 68000＝360500，坏账准备400000元调整当期期末的坏账损失，编制如下会计分录： 借：银行存款 800000 应交税金 68000 库存商品 360500 贷：应收账款 1228500 (4)