【中华财税网北京04/02/2004信息】 《关于执行〈企业会计制度〉及相关会计 准则问题解答(三)》对会计制度规定与税法规定某些差异的纳税调整给出了指南。为 帮助企业理解其规定，现结合实例对有关交易事项的纳税调整解释如下： 一、企业对外捐赠资产的会计处理及纳税调整 (一)会计制度及相关准则规定 《企业会计制度》规定，企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无 形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税 费，作为营业外支出处理，不作销售。 (二)税法规定 税法规定，企业对外捐赠应分解为两项交易，即首先将对外捐赠资产视同按公允 价值对外销售，然后再将销售所得价款对外捐赠，该捐赠支出中只有符合税法规定的 公益救济性捐赠的部分能够在计算应纳税所得额时予以扣除。除上述按税法规定企业 对外捐赠行为应分解为两项交易处理以外，对于企业发生的捐赠支出，税法规定： 1、纳税人直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除； 2、纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予 税前扣除。公益、救济性捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利性的社会团体、国家 机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠； 3、纳税人通过非营利性的社会团体、国家机关向农村义务教育的捐赠、向老年 活动场所和红十字事业的捐赠、对公益性青少年活动场所的捐赠、纳税人向慈善机构、 基金会等非营利机构的公益、救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全 额扣除。 (三)会计处理及纳税调整举例 例1：甲公司2002年10月20日将其经营中闲置不用的一项固定资产直接捐赠给乙 公司，甲公司1997年12月取得该固定资产的实际成本为150万元，该公司按直线法计 提折旧，并且该固定资产的预计可使用年限为10年，预计净残值为零(假定税法规定 的使用年限、预计净残值及折旧方法与会计规定相同)。捐赠过程中因对该固定资产 进行拆装发生的清理费用为0．6万元，有关的清理费用已用银行存款支付。假设捐赠 时该项固定资产按税法规定确定的公允价值为80万元，2002年甲公司按照会计制度及 相关准则计算的利润总额为1200万元。假定捐赠过程中未发生与捐赠行为相关的除所 得税以外的其他税费，适用的所得税税率为33％。甲公司采用应付税款法核算所得税。 1、会计处理 计算甲公司持有的该项固定资产在捐赠日的累计折旧＝150÷10×4＋150÷10× 10÷12＝72．50(万元) 对于上述捐赠事项，按照《企业会计制度》规定，甲公司应进行的会计处理为 (分录中以元为单位)： 借：固定资产清理 775000 累计折旧 725000 贷：固定资产 1500000 借：固定资产清理 6000 贷：银行存款 6000 借：营业外支出 781000 贷：固定资产清理 781000 2、纳税调整 对于例1中的捐赠事项，因属于纳税人直接向受赠人的捐赠，并且不符合公益、 救济性捐赠的条件，其所发生的支出不能够在税前扣除。 根据问题解答(三)的规定，因上述捐赠事项产生的纳税调整金额＝｛按税法规定 认定的捐出资产的公允价值－[按税法规定确定的捐出资产的成本(或原价)－按税法 规定计提的累计折旧(或累计摊销额)]－捐赠过程中发生的清理费用等费用及缴纳的 可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费｝＋因捐赠事项按会计规定计入 当期营业外支出的金额－税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额 根据上述公式，甲公司因捐赠事项产生的纳税调整金额＝80－[150－(150÷10 ×4)－150÷10×10÷12]－0．6＋78．10－0＝80(万元) 2002年度甲公司应纳税所得额＝1200＋80＝1280(万元) 2002年度甲公司应交所得税＝1280×33％＝422．40(万元) 甲公司对于所得税费用及应交所得税应进行的会计处理为： 借：所得税 4224000 贷：应交税金--应交所得税 4224000 例2：甲公司2002年11月将其生产过程中拟对外出售的部分库存药品通过某非营 利组织向遭受自然灾害的地区捐赠，该部分捐出库存药品的实际成本为100万元，在 公开市场上的销售价格为140万元。假定甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税 税率为17％，适用的所得税税率为33％。甲公司对该批捐出药品未计提任何跌价准备。 假定甲公司2002年按照会计制度及相关准则确定的利润总额为1500万元。 1、会计处理 对于上述捐赠事项，因税法上视同销售，甲公司应按规定计算交纳增值税。甲公 司按照会计制度规定应进行的会计处理为： 借：营业外支出 1238000 贷：库存商品 1000000 应交税金--应交增值税(销项税额) 238000 2、纳税调整 根据问题解答(三)中提供的纳税调整金额计算公式，甲公司2002年因该捐赠事项 产生的纳税调整金额为： 应纳税所得额＝1500＋140－100＋123．80－应纳税所得额×3％ 甲公司2002年度应纳税所得额＝1615．3398(万元) 甲公司2002年度应交所得税＝1615．3398×33％＝533．0621(万元) 其2002年度确认所得税及应交所得税相关的会计分录为： 借：所得税 5330621 贷：应交税金--应交所得税 5330621 （4）