【中华财税网北京02/03/2004信息】　2001年1月1日财政部发布《企业会计准则 --租赁》(以下简称租赁准则)，对规范租赁会计核算和相关信息的披露有着重要意义。 然而我国目前资产市场并不完善，人们尚未完全认识到租赁在企业发展中的作用， 加上租赁准则规定的不完善，具体操作过程中出现了一些问题。笔者根据租赁准则存 在的问题，对如何完善该准则谈几点建议。 　　一、关于租赁的分类 　　租赁准则规定当满足租赁准则列示五项标准的一项或数项标准的租赁，应当认定 为融资租赁。首先在应用这些标准判断一项租赁是融资租赁还是经营租赁时会出现矛 盾，比如当租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分 (75％)，则判断该租赁为经营租赁，但如果满足“在租赁期届满时，租赁资产的所有 权转移给承租人”标准时，则判断该租赁为融资租赁。同一项租赁根据不同的判断标 准可分为不同的租赁业务，导致会计处理的巨大差异性，这样让会计人员很难操作， 其次在判断标准中给出三项量化规定，如承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的 购价预计将远低于(小于5％，含5％)行使选择权时租赁资产的公允价值。看起来该规 定相当严密、精确，但实务中随意性相当大，因为公允价值是预计数。同时企业可利 用这些量化规定，完成表外筹资活动(实质是融资租赁，但作为经营租赁核算)，隐匿 了企业的真实负债，这种潜在的财务危机，加大了投资者的投资风险，仅通过阅读披 露的财务会计报告及附注说明是无法发现的。 　　建议：判断一项租赁是融资租赁还是经营租赁，应遵循实质重于形式原则，应当 以实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬为判断标准。 　　二、关于租赁款的确定 　　承租人和出租人存在关联关系时，如何正确确定最低租赁付款额和最低租赁收款 额，租赁准则对此并无规定，如果对此不加以规范，将有可能成为操纵利润的工具。 因为集团内部通过关联方交易，有意粉饰租赁价格，就会导致一方虚增资产，提高各 期的其他业务收入，达到增加利润的目的，堂而皇之地把损失转给关联方；而另一方 通过支付高额租金的方式，确认为财务费用，降低了相应期间的会计利润。顺利地避 开了准则的制约而将利润转移给关联方。如果当关联方之间所得税税率存在差异时， 税率高的一方将会通过高额租入低税率一方的资产，将其应纳税利润转移到税率低的 一方，导致国家蒙受损失。 　　建议：本准则应补充规定，当承租人和出租人存在关联关系时，对最低租赁付款 额和最低租赁收款额的限制。如按独立企业之间进行相同或类似业务活动的金额或不 高于独立企业之间进行相同或类似业务活动金额的一定比例，超过部分应作为会计差 错进行调整。 　　三、融资租赁期内履约成本的处理 　　履约成本是指在租赁期间内为租赁所支付的各种使用成本。如技术咨询和服务费、 人员培训费、维修费、保险费等，特别是维修费就是《企业会计准则--固定资产》 中的后续支出。租赁准则规定。承租人应当将租赁开始的租赁资产原账面价值与最低 租赁付款的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，视同承租人自有的固定资产 进行核算(当租赁资产企业资产总额不足30％时，以最低租赁付款额入账)、履约成本 不属于最低租赁付款额，发生时直接列入当期损益。《企业会计准则--固定资产》规 定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计、 如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质 性降低。则应当计入固定资产账面价值、其增计后的金额不应超过该固定资产的可收 回金额，其他的后续支出，应当确认为费用。显然两个准则规定存在一定的矛盾。 　　建议：既然承租融资租入的固定资产视同自有的固定资产进行会计处理、那么在 租赁期内发生的固定资产后续支出的核算方法应当遵守《企业会计准则--固定资产》 的相关规定。或者租赁准则补充规定，把履约成本预计列入最低租赁付款额。 　　四、未担保余值的处理 　　租赁准则规定：出租人应当定期对未担保余值进行检查，如有证据表明未担保余 值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确 认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额重新计算的租赁内含利率确定应 确认的融资收入。首先，上述规定没有明确说明当出租人发现未担保余值减少后，于 何时重新计算租赁内含利率。但指南的例子中将重新计算租赁内含利率的时间起点确 定为租赁开始日，并且将由于现实的未担保余值的减少，而引起的租赁投资净额的减 少完全确认为发现当期的损失；租赁内含利率追溯调整，损失却在发现当期确认，这 种解释不妥；其次，未担保余值金额肯定不大，对会计信息质量影响不大，所以这种 规定加大了会计核算的工作量，也没有实际意义。 　　建议：(1)将当期估计的未担保余值的减少带来的损失，能基本确定就确认为当 期损失，不必调整租赁内含利息，简化会计核算，不能基本确定的，作为或有事项披 露即可，(2)未担保余值实际上是出租人的资产，视同投资，检查时发现末担保余值 减少时，计提资产减值准备，冲减当期投资收益，增设“未担保余值减值准备”科目。 　　五、逾期收回租金的处理 　　出租人对租赁期内的逾期收回租金的会计处理，租赁准则规定：超过一个租金支 付期未收回的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作 表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。这种规定符 合谨慎性原则，但在实务中会出现以下几个问题：其一，逾期收回的租金的会计处理， 是以收付实现制为基础的，但违背了企业核算以权责发生制为基础的原则；其二， 逾期收回的租金中所含融资收入在当期确认，不予追溯调整，出租人可以人为地决定 何时收回租金，成为出租人操纵利润的一种手段。 　　建议：(1)根据权责发生制，租金是否逾期收回，都应确认融资收入，视同赊销 商品。(2)如果按租赁准则规定操作，在收回期应追溯调整，避免人为操纵利润的情 况。 　　六、科目设置 　　《企业会计准则--租赁》指南中规定承租人应设置“固定资产--融资租入固定资 产”、“长期应付款”和“未确认融资费用”三个会计科目；出租人应设置“应收融 资租赁款“、“未担保余值”、“递延收益--未实现融资收益”等八个会计科目。笔 者认为，会计科目的设置应遵循满足管理需要、通俗易懂、简化会计核算等原则。指 南中对科目设置的规定首先科目设置过多而且名称复杂，不仅加大了会计核算的工作 量而且还影响会计报表的编制。其次科目设置缺乏对称性。不便于理解和记忆。因为 会计核算是一项业务的两个方面，如“应收账款”和“应付账款”科目的设置既科学 又便于理解和记忆。 　　建议：(1)把“融资租赁资产”和“经营租赁资产”合并为“租赁资产”科目， 以明细反映租赁类型；“经营租赁资产累计折旧”改为在“累计折旧”明细账下反映； “应收融资租赁款”和“应收经营租赁款”改为在“应收账款”明细账下反映，这 样能减少会计总账核算的工作量。(2)把出租人应收而尚未收到的融资收益总额列入 “递延收益-未实现融资收益”科目改为“未实现融资收益”一级科目核算，与承租 人将未确认的融资费用列入“未确认融资费用”科目相对称，这样便于理解和记忆。 （Ah 2003 12 023 13）(4)