【中华财税网北京12/08/2003信息】　随着我国社会主义市场经济的进一步发展， 企业投资、分立、合并、重组、资产评估等事项层出不穷，就企业投资的会计处理 以及投资收益与损失，财政部与国家税务总局分别制订出会计核算的《投资》准则 (于1999年初实施，2001年修改实施)和国税第[2000]118号《关于企业股权投资业务若 干所得税问题的通知》(以下简称《股权投资通知》)及企业改组、合并、分立、评估 增值所得税处理的《通知》，由于会计与税法目的与服务对象等的不同，在就企业投 资会计核算与税法上应纳税所得之间的差异项目越来越多，企业财会人员应准确掌握 各种情况下的差异，正确核算投资与计算应纳税所得，合法交纳企业所得税。 企业投资在会计核算上按投资的持有时间长短，可分为短期投资与长期投资；按 投资性质，分为股权投资和债权投资。对于短期投资，企业短期按取得成本入账，持 有期间获得的现金股利和利息，除取得时已计入应收项目的现金股利或利息外，其他 应以实际收到时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资账面价值，处置短期投资收 入与账面价差计入投资损益；而税法规定将收到的股息、利息及处置损益计入应纳税 所得(国债利息不计入)，会计期末可提短期投资跌价准备，税法规定所有跌价或减值 准备不许税前扣除。长期债权投资会计对折溢价进行摊销，调整投资收益与利息差额， 税法将债权投资收益除国债利息外，计入应纳税所得额，交纳企业所得税，从总量 上来说，会计与税法规定基本一致，差异在于纳税时间与会计投资收益确认时间上。 例1 企业8月取得短期投资—股票20万元，持有期收到股利2万元，期末提取－3 万元，下年2月处置收入18．8万元，会计本年投资收益＝－3万元，下年投资收益＝ 18．8－(20－3－3)＝3．8万元，总投资收益＝0．8万元，税法本年计入应纳税所得 为2万元，下年投资损失＝20－18．8＝1．2万元，(假设准许税前扣除)，总的投资收 益计入应纳税得＝2－1．2＝0．8万元，只是与会计确认期不同。 对于长期股权投资，税法规定与会计核算有较大区别，会计与税法在投资收益的 核算与应纳税所得差异项目较多，下面分别论述与探讨。 1．关于企业股权投资所得的应纳税所得额与会计处理差异 企业会计制度中，长期投权投资按占受资企业股份份额可采用权益法与成本法核 算，占20％以上股份或形成控制，共同控制，采用权益法，权益法下年度投资收益为 受资企业净利润所占份额加(减)股权投资差额本期摊销额，将本期投资收益计入利润 总额；成本法下被投资企业宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分， 确认为当期投资收益，但投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资企业在接受 投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资企业宣告分派的利润或现金股利 超过被投资单位在接受投资后产生累计净利润部分，作为清算股利，冲减投资的账面 价值。但是《股权投资通知》中，投资收益分为持有收益与处置收益，并针对不同收 益类型做出了不同的规定，企业股权性投资的持有收益(又是称为股息性所得)与处置 股权投资的转让收益(属资本利得性质)的税收待遇不一样。股息性所得是投资企业从 被投资企业税后利润中分配取得的，属于已征收过企业所得税的税后所得，原则上应 避免重复征收企业所得税。政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区 分回的股息性所得，补缴差别税率部分的企业所得税，其余的股息性所得不再补脱， 在《股权投资通知》中第一条规定：企业股权投资所得是指企业通过股权投资从被投 资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。 凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率，除国家税收法规 规定的定期减、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入 投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。举例说明：A公司年初投资B公司 120万元，B公司受资日净资产500万元，本年净利润80万元，分派利润100万元。B公 司所得税税率为15％，A公司所得税率为33％，A公司如采用成本法进行帐务处理： 借：长期股权投资 1，200，000 贷：银行存款 1，200，000 分得现金利润 借：银行存款 200，000 贷：长期股权投资 40，000 投资收益 160，000 长期股权余额＝120－4＝116(万元)，投资收益16万元 补交所得税＝20／(1－15％)×(33％－15％)＝4．24(万元)，而不是投资收益16 万元的还原。 如A公司采用权益法，则 借：长期股权投资—B 1，000，000 —股权投资差额 200，000 贷：银行存款 1，200，000 B公司净利80万元 借：长期股权投资—B 160，000 贷：投资收益 160，000 分利利润 借：银行存款 200，000 贷：长期股权投资—B 200，000 摊销股权投资差额 借：投资收益 20，000 贷：长期投权投资—投权投资差额 20，000 长期股权余额＝120＋16－20＝114(万元)，投资收益＝16－2＝14(万元)。 补交所得税＝20／(1－15％)×(33％－15％)＝4．24(万元)，而不是投资收益14 万元的还原。 成本法与权益法补税： 借：所得税 42，400 贷：应交税金—应交所得税 42，400 (如尚未分派利润，采用纳税影响会计法，则贷：递延税款。采用应付税款法， 则待收到时做上分录) 同时在《股权投资通知》中规定：被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资 产和非货币性资产，应全部视为被投资企业对投资企业的分配支付额，被投资企业向 投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产 和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。除另有规定外，不论企业 会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时， 投资方企业应确认投资所得的实现。企业从被投资企业分配取得的非货币性资产， 除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得，企业取得的股票，按股票票面 价值确认投资所得。 2．关于企业股权投资转让所得和损失应纳税所得额与会计处理差异 企业会计制度规定，对处置长期股权投资时，所收到的处置收入与长期股权投资 账面价值差额，应在股权转让日确认为投资损益，处置长期股权投资时，应同时结转 已计提的减值准备，原计入资本公积准备项目的金额转入“资本公积——其他资本公 积”科目。在会计处理上，长期股权投资处置时，采用成本法与权益法计算出的转让 时投资损益是相差较大，同时，这部分投资收益依据何值纳税或损失是否可税前扣除， 会计如何处理，则依据《股权投资通知》中企业股权投资转让所得或损失是指企业 因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额，企业股权投资 转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税，被投资企业对投资方的分 配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投 资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超出投资成本的部分，视为投资企业的 股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。这样，接上例，如 A企业于第二年将对B公司投资全部转让，转让价为128万元，则成本法会计处理： 借：银行存款 1，280，000 贷：长期股权投资—B 1，160，000 投资收益 120，000 权益法： 借：银行存款 1，280，000 贷：长期股权投资—B 960，000 —股权投资差额 180，000 投资收益 140，000 计入转让所得应为＝处置收入－股权投资成本＝128－(120－4)＝12(万元)。 交纳企业所得税＝12×0．33=3．96(万元)。 借：所得税 39，600 贷：应交税金—应交所得税 39，600 如上例，B公司第一年亏损40万元，不分配利润，A公司成本法不做账，如采用权 益法，则摊销股权投资差额2万元，冲减长期股权投资40×0．2＝8万元，投资损失共 计10万元，此投资损失，《股权投资通知》规定，被投资企业发生的经营亏损，由被 投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失， 采用权益法下，则纳税将利润总额调增10万元，投资损失不能税前扣除。 如A企业于第二年将对B公司投资全部转让，转让价为100万元，则成本法会计处 理： 成本法： 借：银行存款 1，000，000 投资收益 160，000 贷：长期股权投资—B 1，160，000 权益法： 借：银行存款 1，000，000 投资收益 140，000 贷：长期股权投资——B 960，000 —股权投资差额 180，000 税法转让损失＝处置收入—股权投资成本＝100—(120—4)＝—16(万元)。 损失是否可税前扣除，《股权投资通知》规定：企业因收回－转让或清算处置股 权而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失， 不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超出部分可无限期向以后纳税年 度结转扣除。这样本年投资损失，如本年可扣除6万元，会计如采用纳税影响会计法， 为可抵减时间差异10万元，以后有投资收益再抵减： 借：所得税 33，000 贷：递延税款 33，000 如采用应付税款法，则各查账登记。 3．关于企业以部分非货币性股权投资应纳税所得额与会计处理差异 企业会计制度规定，企业以非货币资产向外投资，属于非货币性资产间的交易， 按2001年1月1日修改后的《非货币性交易》会计准则，进行非货币交易时，无论是一 项资产换入一项资产，或者多项资产互相交易，均按换出资产的账面价值加上应支付 的相关税费，作为换入资产入账价值。取消原非货币交易准则以公允价值入账的规定。 而国税[2000]118号《股权投资通知》规定：企业以经营活动的部分非货币性资产 对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营的部分非货币性资产向股份公司配购股 票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和股资两项 业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失，上述资产转让所得如 数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准， 可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各 年度和应纳税所得中，而国税[1997]77号文规定投资交易发生时，不确认有关资产的 转让所得或损失，同时被投资企业接受投资的非货币性资产不允许按公允价值计提折 旧的规定取消。这样，按会计准则，公允价值不记账，而按税法，则应按公允价值计 税。 例2 企业以账面价值200万元的非货币性资产对外投资，公允价值240万元，则 企业投资日长期股权账面200万元，年度纳税计入转让所得40万元，由于此转让未收 回货币，报经税务批准，可5年平均，每年计入应纳税所得8万元，如税率33％，则纳 税2．64万元。这样，转让长期股权时，股权投资成本应为投资日公允价值，而非账 面价值，否则会形成双重纳税。这一点应引起注意。 4．关于企业资产转让应纳税所得额与资产量换的应纳税所得额与会计处理差异 企业整体资产转让是指，一家企业不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有 资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取代表接受企业资本 的股权，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或独立核算的分支机构向股份 公司配购股票。《股权投资通知》规定：企业整体资产转让原则上应在交易发生时， 将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按 规定计算确认资产转让所得或损失。同样，会计处理按会计准则非货币性交易与税法 差异同上，如企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以 外的现金，有价证券，其他资产不高于所支付股权的票面价值20％的，经税务机关审 核确认，转让企业可暂不计算确认转让所得或损失。 企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构 与另一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换 双方企业都不解散。《股权投资通知》规定：企业整体资产置换资产原则上应在交易 发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经 济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失，如企业整体资产置 换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％，经税务机关审核确认， 资产置换双方均不确认资产转让所得或损失。交易双方换入资产的成本应以换出资产 原账面净值为基础确定，关于补价收到方按会计准则确认的收益经税务税务机关审核 确认，可不纳税。 综上所述，会计与税法关于投资业务会计处理与计算应纳税差异较大，正确进行 会计处理与准确合法纳税，是企业财会人员与国家税收人员掌握的专业知识，正确处 理各种投资与纳税情况。保证会计制度与《准则》的遵守和依法纳税。 （aw200311/1203512）(4)