【中华财税网北京12/05/2003信息】　[摘要]本文讨论了子公司超额亏损在母公 司合并报表中如何反映。 　　资不抵债子公司即为已陷入财务困境，所有者权益为负数的子公司。在通常情况 下，这类公司应终止经营，破产清算。但有时资不抵债公司可能只是遇到了暂时财务 困难。并不必要破产清算，得以继续存在。那么这部分超额亏损该如何在母公司的合 并报表中反映呢? 　　如果母公司可以不对资不抵债子公司的超额亏损承担任何责任，那么关于子公司 是否纳入到母公司的合并报表，理论上而言有两种倾向，其一是，从法律的角度上讲， 母公司以其投入子公司的全部资产对于公司的债务承担责任，在没有协议或其他义 务的约束的情况下，此时母公司不对子公司再有经济权利或经济义务。那么子公司也 不必再被纳入到合并范围。换句话说，如果把不应由母公司承担的超额亏损强加到母 公司的合并损益当中，着实使母公司感到委曲；其二是，从经济关系的角度上讲，子 公司资不抵债的原因可能有很多种，当然不排除暂时的财务困难，经济状况很可能好 转，这样的子公司不管是其对于母公司的价值而言，还是母公司对其经济影响控制而 言都仍然存在，将其排除在合并报表之外好像不尽情理。为了反映集团整体净资产的 真实状况、耗蚀程度以及母公司的管理责任，仍应将这类处在持续经营的子公司纳入 合并会计报表的范围。 　　我国在面对这个问题的时候选择了折中的方法，即在合并利润表当中不把子公司 的当期亏损作为合并利润表的合并损益，但是在资产负债表中冲减母公司所有害权益。 对于资不抵债子公司的合并处理，暂行规定只是提到要求将资不抵债但仍持续经营 的子公司纳入合并范围，但具体如何处理子公司的超额亏损尚无明确规定，唯一涉及 这方面的是财政部财会函(1999)10号《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》。 按照该复函，在合并资不抵债子公司的报表时，应当增设“未确认的投资损失”作 为一个减项，列示于“未分配利润”项目之前；在合并利润表上，“未确认投资损失” 作为一个加项，列示于“少数股东损益”项目之后。这两个项目反映母公司未确认 子公司的投资亏损。这个规定解决了对资不抵债公司合并的总原则，即子公司的超额 亏损不确认为合并损失，但确认为合并股东权益的减少。这样的规定仍然过于原则， 有些具体操作问题尚不明确。比如对属于少数股东那部分超额亏损，在合并报表中是 否反映，如何反映？对于这两个新增项目在编制抵消分录时应如何使用。目前我国实 务界对于这个问题也正处于探索当中，在此笔者大胆加以尝试，以求各位读者指正。 　　以P公司与S公司为例。假设P公司投资于S公司，S公司注册资本为100万元，P公 司出资80万元，占80％。第一年S公司亏损120万，第二年S公司亏损60万。 　　第一年： 　　借：长期股权投资　　 80 　　 贷：投资收益　　　　　　 80 　　借：股本　　　　　　 100 　　 贷：长期股权投资　　　　 80 　　　　 少数股东权益　　　　 20 　　借：累计未确认投资损失　　　　16 　　　　少数股东权益　　　　　　 24 　　 贷：少数股东损益　　　　　　 24 　　　　 本年未确认的投资损失　　 16 　　　　　　　　 个别报表　　　　　　抵消与调整分录　　　　 项 目　　　　　　　　　　 合计　　　　　　 合并　　 　　　　　　　　母公司 子公司 数　　借 贷　　 数 利润及利润分配表项目： 主营业务收入　　0　　 140　　140　　　　　　　　 140 减：主营业务　　0　　 260　　260　　　　　　 －260 　　成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 投资收益　　 －80　　 0　　－80　　　　 80　　0　　 加：少数股东　　－　　 －　　 －　　　　 24　　24 　　损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 加：本年未确认 －　　 －　　 －　　　　　　16　　16 投资损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 净利润　　　　 －80 －120 －200　　　　　　 －80　　 未分配利润　　 －80 －120 －200　　　　　　 －80　　 资产负债表项目：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 长期股权投资　　 0　　 0　　 0　　80　　80　　 0 股本　　　　　　 H　　 100 H＋100 100　　　　 H　　 未分配利润　　 －80 －120 －200　　　　　　 －80　　 累计未确认　　 －　　 －　　－　　 16　　　　 －16 投资损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 股东权益合计 A－80 －20 A－100　　　　　　 H－96 少数股东权益　　 －　　 －　　 －　　24　　20　　－4 　　 第二年， 　　 借：股本　　　　　　　　　　100 　　　　累计未确认投资损失　　 16 　　　　少数股东权益　　　　　　 4 　　 贷：期初未分配利润　　　　　　 120 　　借：累计未确认投资损失　　 48 　　　　少数股东权益　　　　　　 12 　　 贷：少数股东损益　　　　　　 12 　　　　 本年未确认的投资损失　　 48 　　　　　　　　　　个别报表　　　　　　抵消与调整分录　　　　 项 目　　　　母公司 子公司　　 合计 借　　 贷　　 合并　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　数　　　　　　　　　　 数 利润及利润分配表项目：　　　　　　 主营业务收入　　 0　　 140　　 140　　　　　　　　 140 减：主营业务　　 0　　 200　　 200　　　　　　　　 200 　　成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 投资收益　　　　 0　　 0　　　　 0　　　　　　　　　　 0 加：少数股东　　 －　　 －　　　　－　　　　　　12　　 12 　　损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 加：本年未确认 －　　 －　　　　－　　　　　　48　　 48 　　投资损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 净利润　　　　　　0　　 －60　　 －60　　　　　　　　 0 期初未分配利润 －80　　 －120　　－200　　　　 120　　 －80 未分配利润　　 －80　　 －180　　－260　　　　　　　　 －80 资产负债表项目：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 长期股权投资　　 0　　　　0　　 0　　　　　　　　 股本　　　　　　 H　　 100　　H＋100 100　　　　 H　　 未分配利润　　 －80　　 －180 －200　　　　　　　　 －80 累计未确认　　　　 －　　 －　　 －　　 16　　　　 －64 投资损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　48　　　　 股东权益合计　　 H－80　　－80 A－160　　　　　　　　H－144 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4　　　　 少数股东权益　　 －　　 －　　 －　　 12　　　　　　－36 　　这样就成全了超额亏损既由母公司承担而又不影响母公司合并损益的“美意”。 合并分录意义明确，易于理解和便于操作。 (Az 2003 011 026 13）(4)