【中华财税网北京11/25/2003信息】　抵债资产是指金融企业在贷款、拆出资金 等金融债权无法实现的情况下，经借贷双方协商或通过其他方式，债权人同意债务人 用实物资产抵偿金融债权而取得的资产。抵债资产的会计处理要解决以下四个方面的 问题：一是抵债资产的会计核算是否适用《企业会计准则--债务重组》；二是抵债资 产的入账价值是否包括表外应收利息；三是取得抵债资产后金融企业是否应当承担将 抵债资产作价金额高于贷款本息的部分返还借款人的义务；四是抵债资产的会计核算 如何体现谨慎性原则和其他相关法律规定。关于抵债资产的会计处理，《金融企业会 计制度》、财政部财金(2002)1号文及各商业银行会计核算办法均有若干具体现定， 但相互之间存在诸多不衔接、不明确之处，下面谈谈笔者对这一问题的看法。 　　一、抵债资产的会计核算是否适用《企业会计准则--债务重组》 　　金融企业作为经营货币的特殊企业尽管与一般工商企业存在许多不同之处，但作 为债权人其地位与一般企业债权人并无二致，由于经营的特殊性，其债权数额较一般 工商企业更大，在资产总额中所占的比重更高，面临的风险也更大，因此金融企业较 一般工商企业更多的采用债务重组的方式来保全其债权。可见，《企业会计准则--债 务重组》适用于金融企业，金融企业收取抵债资产抵偿其债权属于《企业会计准则-- 债务重组》规定的以非现金资产清偿债务的债务重组方式；金融企业的债务重组方式 还包括债转股等准则规定的其他方式，因此金融企业抵债资产的会计核算应当遵循《 企业会计准则--债务重组》关于以非现金资产清偿债务的若干规定。 　　二、抵债资产的入账价值是否包括表外应收利息 　　目前由于国内生产要素市场尤其是二级市场不完善，价格机制不健全，导致不易 取得抵债资产公允透明的市场价格，使得在抵债资产计量上缺乏一个借贷双方共同认 可的公允价值，实际工作中金融企业通常根据借贷双方协商、社会中介机构评估、法 院判决三种方式所确定的价值对抵债资产进行计量，这种方法往往缺乏客观性和公允 性，由此形成抵债资产的入账价值远高于其市场价格。为了尽可能解决非现金资产 (抵债资产)债务重组方式下资产价值虚增的问题，《企业会计准则--债务重组》规定： 以非现金资产清偿某项债务的，债务人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金 资产的入账价值。具体到金融企业来说，重组债权的账面价值就应当包括非现金资产 抵偿的贷款本金、表内应收利息、表外应收利息(现行财务制度规定金融企业不再计 提坏账准备金，计提的呆账准备金因不与某一笔贷款一一对应，故接收抵债资产时不 必转销)。《金融企业会计制度》规定：金融企业取得抵债资产时按实际抵债部分的 贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值，也就是说抵债资产的入账价值包 括实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息，不包括转入表外核算的利息。财政部财 金(2002)1号文《财政部关于金融机构接收和处置抵债资产收入确认问题的通知》规 定：金融机构在接收抵债资产时，抵债资产的入账价值大于贷款本金和表内应收利息 的差额部分在未实际收回现金时暂不计为表内利息收入，即抵债资产的入账价值允许 大于贷款本金和表内应收利息，也就是说抵债资产的入账价值包括表外应收利息，只 是在抵债资产未实际收回现金前不计为表内利息收入。可见，财政部财金(2002)1号 文与《企业会计准则--债务重组》的规定一致，与《金融企业会计制度》的规定不一 致。为了保持相关政策的一致性，建议修改《金融企业会计制度》中关于抵债资产入 账价值的规定，将相关规定变更为：金融企业取得抵债资产时按照实际抵债部分的贷 款本金和应收利息(含表内应收利息和表外应收利息)作为抵债资产的入账价值；金融 企业的抵债资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低 于账面价值的差额，应当计提抵债资产减值准备；在资产负债表中，待处理抵债资产 项目应当按照减去抵债资产减值准备后的净额反映。 　　三、取得抵债资产后金融企业是否应当承担将抵债资产作价金额高于贷款本息的 部分返还借款人的义务 　　回答这个问题要弄清以下两个概念： 　　1、所接收的抵债资产与处置担保物、抵押物、质押物不同。抵债资产属于金融 企业取得的具有所有权(或处置权)的非现金资产，而担保物、抵押物、质押物则不属 于金融企业所有。在会计核算上抵债资产作为金融企业的自有资产纳入表内核算，而 金融企业取得的担保物、抵押物、质押物仅仅进行表外核算，贷款到期后借款人或第 三人未按合同约定归还贷款本息，金融企业可以对担保物、抵押物、质押物进行以下 处理：(1)借贷双方协商达成协议以担保物、抵押物、质押物抵债，担保物、抵押物、 质押物变为所有权属于金融企业的抵债资产，与抵债资产所有权相关的所有风险和 报酬均转移给金融企业。(2)金融企业按照《担保法》的规定处置担保物、抵押物、 质押物，处置后所得价款首先扣除变现费用及保管费用，其余按贷款本金、表内应收 利息、表外应收利息的顺序依次抵扣，如扣除相关费用后的余额不足偿还贷款本息的 差额部分对借款人仍保留追偿权，如果扣除变现费用后的余额大于应偿还的贷款本金 及利息，应将多余款项退还抵押人或出质人。从法律上讲处置担保物、抵押物、质押 物与处置抵债资产具有本质的不同。 　　2、抵债资产的实质是金融企业用债权(含贷款本金、表内应收利息、表外应收利 息)换取债务人的非现金资产，成交后(即双方达成协议或法院裁决后)金融企业依法 取得抵债资产的产权或处分权，与抵债资产所有权相关的风险和报酬均由借款人转移 给了金融企业，即抵债资产取得后发生减值、毁损造成的损失由金融企业承担，可能 带来的未来经济利益也归接收抵债资产的金融企业所有，可见取得抵债资产后金融企 业不应再承担将抵债资产作价金额高于贷款本息的部分返还借款人的义务。 　　四、抵债资产会计核算应设置的会计科目 　　谨慎性原则要求企业在进行会计核算时应当保持必要的谨慎，不高估资产或收益， 不低估负债或费用。另外《商业银行法》第42条规定，商业银行因行使抵押权、质 押权而取得的不动产或股票应当自取得之日起一年内变现，为了体现上述要求金融企 业在进行抵债资产的会计核算时应当增设“待处理抵债资产”、“抵债资产减值准备”、 “待冲转利息收入”、“抵债资产处置损益”等表内科目和“处理期内待处理抵 债资产”、“逾期未处理抵债资产”等表外科目进行抵债资产的会计核算。“待处理 抵债资产”科目核算金额企业由于借款人或担保人无力偿还贷款本息，以非现金资产 抵偿债务而使本企业拥有处置权的资产。“抵债资产减值准备”科目作为“待处理抵 债资产”科目的备抵科目核算金融企业按规定提取的抵债资产减值准备。“待冲转利 息收入”科目核算金融企业接收抵债资产入账时所冲销的按规定暂不计入当期损益的 表外应收利息。“抵债资产处置损益”科目核算金融企业在处置抵债资产时发生的税 费、产生的溢价收入或折价损失。“处理期内待处理抵债资产”科目核算金融企业从 收到抵债资产之日起在规定的期限内未处置的抵债资产。“逾期末处理抵债资产”科 目核算金融企业自收到抵债资产之日起超过规定期限仍未处置的从“处理期内持处理 抵债资产”科目转入的抵债资产。 　　五、抵债资产的具体会计处理 　　为加强抵债资产的管理与核算，金融企业应当在取得、持有、变动抵债资产时进 行如下的会计处理(以建设银行现行会计科目为例)： 　　(一)抵债资产取得时。依照法定程序取得抵债资产时，金融企业根据有关法律证 明或协议所列抵债资产作价金额扣除为取得该项抵债资产垫支的所有税费后，再依次 偿还抵债的贷款本金、表内应收利息、表外应收利息，会计分录 　　1、为取得抵债资产垫支相关税费时 　　借：其他应收款--代垫费用户 　　 贷：××科目--××户 　　2、抵债资产入账时 　　借：待处理抵债资产--××户 　　 贷：其他应收款--代垫费用户 　　　　 ××贷款--××借款人户 　　　　 应收贷款利息--××借款人户 　　　　 催收贷款利息--××借款人户 　　同进按冲销的催收贷款利息填制借贷方记账凭证结转待转营业收入，会计分录为： 　　借：待转营业收入--待转营业收入户 　　 贷：待冲转利息收入 　　　　 --待冲转抵债资产表外利息收入--××户 　　同时按照作价金额填制表外科目收入凭证登记表外科目明细账及相关登记簿，借 记处理期内待处理抵债资产--××户。 　　(二)抵债资产持有期间的账务处理。金融企业应当定期或者至少于每年年度终了 时对抵债资产逐项进行检查，如果企业的抵债资产因损坏、技术陈旧等原因导致其可 变现净值低于其账面价值时，应当计提抵债资产减值准备。 　　计提减值准备时 　　借：营业外支出--计提的抵债资产减值准备 　　 贷：抵债资产减值准备 　　如已计提减值准备的抵债资产价值又得以恢复，应在原已计提减值准备的范围内 转回 　　借：抵债资产减值准备 　　 贷：营业外支出--计提的抵债资产减值准备 　　(三)抵债资产变现的处理 　　1、抵债资产变现过程中发生税费支出时填制记账凭证办理转账 　　借：抵债资产处置损益--××户 　　 贷：××科目--××户 　　2、抵债资产变现所得与待处理抵债资产账面价值的差额列为抵债资产处置损益 　　(1)变现所得大于待处理抵债资产账面价值时 　　借：××科目--××户 　　 贷：待处理抵债资产--××户 　　　　 抵债资产处置损益--××户 　　(2)变现所得小于待处理抵债资产账面价值时 　　借：××科目--××户 　　　　抵债资产处置损益--××户 　　 贷：待处理抵债资产--××户 　　同时按照原入账金额填制表外科目付出凭证登记表外科目明细账及相关登记簿， 贷记“处理期内待处理抵债资产--××户”或“逾期未处理抵债资产--××户”。 　　3、该笔贷款所对应抵债资产全部处置完毕后，其抵债资产处置损益账户余额为 贷方时转入营业外收入，接收抵债资产时转入“待冲转利息收入”科目的待转营业收 入转入“待转营业收入收回”科目，会计分录为： 　　借：抵债资产处置损益--××户 　　 贷：营业外收入--抵债资产溢价收入 　　　　　　　　　　--抵债资产溢价收入户 　　借：待冲转利息收入--待冲转抵债资产表外利息收入 　　　　　　　　　　 ---××户 　　 贷：待转营业收入收回--待转营业收入收回户 　　4、抵债资产处置损益账户为借方余额的，首先以接收时转入“待冲转利息收入” 科目的待冲转抵债资产表外利息收入抵冲。待冲转利息收入有关账户足以抵冲且有 余额的转入“待转营业收入收回”科目，待冲转利息收入有关账户不足抵冲的部分按 照财务授权规定经批准后列营业外支出。 　　(1)待冲转利息收入足以抵冲且仍有余额时 　　借：待冲转利息收入--待冲转抵债资产表外利息收入 　　　　　　　　　　 ---××户 　　 贷：抵债资产处置损益--××户 　　　　 待转营业收入收回--待转营业收入收回户 　　(2)待冲转利息收入不足抵冲时 　　借：待冲转利息收入--待冲转抵债资产表外利息收入 　　　　营业外支出--抵债资产折价损失 　　 贷：抵债资产处置损益--××户 　　(四)抵债资产保管期间发生费用、收入的处理。抵债资产保管期间发生的各种收 入列营业外收入核算，发生的各种文出按照财务授权规定经批准后列营业外支出核算。 　　1、取得收入时 　　借：××科目--××户 　　 贷：营业外收入--××收入户 　　2、发生费用时 　　借：营业外支出--××支出户 　　 贷：××科目--××户 　　(五)抵债资产灭失、毁损的处理。抵债资产发生灭失、毁损时，应将该抵债资产 转入“抵债资产处置损益”科目，清理处置过程中发生的税费和收入也相应记入该科 目，处置完毕后“抵债资产处置损益”科目余额参照上述“(三)抵债资产变现的处理” 进行处理，并同时确认抵债资产相关损益。 　　(六)抵债资产转为自用资产的处理。抵债资产经审批转为自用资产时，参照上述 “(三)抵债资产变现的处理”进行处理，并同时确认抵债资产相关损益。 　　(七)抵债资产逾期的处理。按照国家有关规定，金融企业取得抵债资产后应妥善 保管、维护，并采用拍卖、变卖等方式及时组织处置，原则上不动产或股权应当自取 得之日起一年内予以处置，动产应当自取得之日起半年内予以处置，除股权外的其他 权利应当在其有效期内尽快处置，其他形式的抵债资产处置期最长不超过两年。 　　超过规定期限仍未处置的抵债资产，应在到期日填制表外科目收入、付出凭证各 一式两份，其中一份作转账通知交业务主管部门，另一份作记账凭证将抵债资产从“ 处理期内待处理抵债资产”科目转入“逾期求处理抵债资产”科目核算，会计分录为： 　　借：逾期未处理抵债资产--××户 　　 贷：处理期内待处理抵债资产--××户　　　　 (Au 2003 011 041 13）(4)