【中华财税网北京10/30/2003信息】　我国《公司法》规定，公司股东应按其各 自持股比例分配利润和承担风险(中外合作经营企业除外)，但是在实际工作中，由于 某些原因，仍然存在不校股权比例分配的情况。因此，明确有关的一些基本理论问题， 并对此进行深入探讨，对于规范企业会计行为，以及企业会计信息的准确披露，有 着重要的现实意义和理论指导作用。 　　甲股份有限公司系一家业绩十分优良的公众上市公司，2001年12月与其关联公司 乙有限公司合资组建了丙有限公司，其中甲公司占60％的股份(控股)，乙公司占40％ 的股份。2002年丙公司实现净利润1000万元。2003年1月15日，丙公司董事会决定， 计提10％的盈余公积金和5％的公益金，向股东派发现金股利850万元。根据持股比例， 甲公司和乙公司分别应获得510万元和340万元的现金股利，两公司已经将上述经济 业务反映在2002年底的报表上。2003年1月20日，有关主管部门对丙公司进行检查， 由于丙公司收益率较高，该主管部门于是认为丙公司在组建过程中存在违规行为(是 否违规尚存在一定的争议)。2003年2月1日，丙公司的两家股东经过协商，决定从大 局出发，本着审慎原则，主动进行整改。作为整改内容之一，乙公司最终勉强同意仅 按甲公司2002年的收益率计算应分得的现金红利(整改后乙公司出现了经营性亏损)。 2003年2月20日，甲公司审计完毕并对外公布2002年度财务报告，报告中披露了上述 整改内容，但未作出调整。根据财务报告中甲公司的收益率，可计算出整改后甲、乙 两公司实际应分红利的比例为8：2，即通过整改甲公司比原分配方案多分得现金红利 170万元。2003年3月20日，丙公司股东会通过了调整后的利润分配方案。 　　由于甲公司系公众上市公司，其会计处理方法较为引人注目。那么，甲公司应如 何对多得的170万元现金红利进行账务处理呢?目前主要存在四种不同意见。 　　第一种意见引用《企业会计准则-资产负债表日后事项》中关于调整事项的内容， 认为这种情况属于利润分配方案的变更，适用调整事项第四种，本应于2002年度报 告中反映，由于当时无法计算收益率，因而应于2003年追溯调整年初未分配利润。即 会计分录为： 　　借：长期股权投资　　170万元 　　贷：年初未分配利润　　170万元 　　第二种意见认为甲、乙双方协商一致进行分配调整，应视同乙方对甲方的捐赠， 记入资本公积，该资本公积可用于转增股本。会计分录为： 　　借：长期股权投资　　170万元 　　贷：资本公积-接受现金捐赠　　170万元 　　第三种意见认为，由于甲、乙双方为关联方，上述经济业务属于甲、乙之间的关 联交易，根据财政部《关联方之间销售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会 [2001]64号)，应记入资本公积，且不得用于转增资本或弥补亏损，会计分录为： 　　借：长期股权投资　　170万元 　　贷：资本公积-关联交易差价　　170万元 　　第四种意见认为，多得的现金股利系于2003年度发生，应列入2003年度损益，同 时，由于该获利系因长期投资项目产生的，因此应记入投资损益，会计分录为： 　　借：长期股权投资　　170万元 　　贷：投资收益　　170万元 　　笔者认为，上述四种意见均有一定依据，但或多或少存在一定问题。 　　第一种意见是对《企业会计准则-资产负债表日后事项》的一种误解。首先， 《企业会计准则-资产负债表日后事项》已经明确指出，“调整事项是对资产负债表日 存在的情况提供进一步证据的事项，以确定资产负债表日提供的财务信息是否与事实 相符”。如何确定资产负债表日后发生的某一事项是调整事项还是非调整事项，是运 用本准则的关键。同一性质的事项可能是调整事项，也可能是非调整事项，这取决于 有关状况是在资产负债表日或资产负债表日以前存在，还是在资产负债表日后存在或 发生。而本文所讨论的经济业务开始于2003年2月1日，在2002年12月31日并未存在， 因而不可能属于调整事项。首先，如果由于资产负债表日以后才发生的事项而调整资 产或负债，通常会导致在赚取收益或发生费用的日期之前报告这些金额，这显然是不 合理的。其次，进行追溯调整，系基于出现重大会计差错或会计政策的变更，调整下 属公司的现金分配比例，既非出现重大会计差错，也非会计政策的变更，何来进行追 溯调整?再次，资产负债表日后董事会制定的利润分配方案中的现金分配，虽然也列 入调整事项，但只是由于正常的利润分配需要在会计决算完成并经过审计之后才能进 行而导致的时间性调整事项，与本文所讨论的经济业务在性质上截然不同。 　　第二种意见也无法准确地反映经济业务的实质。财政部《关于加强企业对外捐赠 财务管理的通知》(财企[2003]95号)指出，“对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处 分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行 为”，要求企业的对外捐赠行为应当遵循“自愿无偿”、“权责清晰原则”、“量力 而行原则”和“诚实守信原则”，而本文所讨论的经济业务从实质上来讲并不符合上 述原则。第一，由于对是否违规仍存在一定的争议，乙公司接受整改后的分配方案很 难说属于自愿；第二，如果丙公司的组建过程未被认为违规，则乙公司因丙公司调整 分配比例而导致的170万元的损失就应该确认为乙公司名下“有权处分的合法财产”， 则这一所谓的“捐赠”行为也就很可能不会发生；第三，由于乙公司在整改后出现 经营性亏损，其接受整改后的分配方案也根本称不上是“量力而行”。因此，将170 万元视作乙方对甲方的捐赠并不恰当。 　　第三种意见引用财政部《关联方之间销售资产等有关会计处理问题暂行规定》来 确定甲方获得的170万元的处理方法，并未准确地把握好该文件的精神，显得较为唐 突。首先，尽管甲乙双方作为关联方，即使勉强将甲公司因丙公司调整分红方案而获 得额外股利看成为甲乙双方之间的关联交易，这笔所谓的“关联交易”在本质上也有 别于一般的关联交易一般的关联交易是交易双方进行资产、劳务、权利买卖或资金流 动等，进而形成一定的现实的或潜在的债权债务关系，而这里并没有资产、劳务、权 利买卖或资金流动，也没有形成一定的现实的或潜在的债权债务关系；第二，根据财 政部文件，“对显失公允的交易价格部分应记入资本公积-关联交易差额”，那么这 笔“关联交易”是否存在“显失公允的交易价格部分”?如果存在，那就明显说明关 于存在违规行为的说法是错误的，因而这笔经济业务根本就不应该发生。 　　相对于前三种处理意见，第四种意见较好地把握了问题的实质，但在具体会计科 目的使用上仍值得商榷。我们知道，丙公司作为甲公司的下属控股企业，应列入甲公 司的合并报表范围。丙公司获得的净资产的增加额在甲公司的合并利润表上分为两部 分进行反映：60％部分在合并时已经抵消，表现为甲公司相应的收入、费用和损益项 目，其余40％部分以“少数股东损益”列示。将170万元记入投资收益，将导致该部 分内容在合并利润表时既无法进行抵消，也无法列示于“少数股东损益”，在财务报 告的反映上不太规范。 　　如何把握好上述经济业务的实质。并恰当地反映该经济业务的真实情况呢?笔者 认为，要解决好这个问题，须从三个层面上进行分析。 　　首先是甲公司对多得的170万元应该在哪一个会计年度反映的问题。若在2002年 度反映，则需要调整2003年年初未分配利润。根据前面的分析，很显然，无论从那一 个角度来看，都应该在2003年反映。 　　其次是应该记入2003年度损益还是记入资本公积的问题。必须看到，无论是损益 类科目还是资本公积，从公司股东利益的角度来讲本来没有本质的区别，两者最重要 的区别在于股东对公司净资产索偿的方式不同：当期收益除了按照《公司法》的规定 计提相关储备项目之外，可以以红利的方式进行分配，也可以转为资本；而资本公积 作为资本的一个特殊项目，除了在一定条件下可以转增实收资本(或股本)、弥补亏损， 以及公司经营结束时作为剩余权益的一部分之外，不能用于股东分配。甲公司多得 的170万元，无论是归甲公司所有，还是归乙公司所有，本质上都是甲公司或乙公司 在其投资项目(即丙公司)所取得的投资性收益，应属于股东的可分配收益。值得一提 的是，在国际会计准则中，所有者权益分为实缴资本、资本盈余、资产增值、留存收 益和非股东对企业的捐赠等五个项目，其中实缴资本等同于我国的实收资本(或股本)， 留存收益等同于我国的盈余公积和未分配收益，其余三个项目仅仅相当于我国的资 本公积的一部分职能。我国会计准则之所以要求资产重组收益、关联交易的非公允收 益等记入资本公积，目的是为了减少和防止通过资产重组、关联交易等手段人为操纵 利润。 　　最后一个层面的问题是。如何做到既在实质上把握好经济业务的真实情况，又在 技术处理上能够尽可能地规范。纵观《企业会计制度》中利润表各个科目，可以发现 将甲公司多得的170万元记入“营业外收入”是较为合适的选择。这是因为，一方面， 根据收入的定义，收入是指会计期间一定经济利益的增加，其基本特征为因资产的 增加、负债的减少而导致的权益的增加，而上述170万元表现为甲公司在2003会计年 度“应收股利”的增加，符合收入的基本特征；另一方面，上述170万元又非一般的 营业收入，与甲公司的生产经营活动没有直接关系，且不需要甲公司付出任何代价， 不需要与甲公司的任何成本费用进行配比，因而完全符合营业外收入的本质特征。 （at20030705312）(4)