【中华财税网北京10/30/2003信息】　案例 　　某公司因为资金周转困难，无法按合同规定偿还债务，2003年6月与债权人C公司 及D银行达成债务重组协议。 　　该公司2003年6月30日应付C公司账款的账面余额为108000元，其中，8000元为累 计未付的利息。按合同规定，这笔账款于2003年6月30日到期。经协商，C公司同意将 债务本金减至80000元，免去债务人所欠的全部利息将利率从8％降至5％，并将债务到 期日延长至2005年6月30日，利息每半年支付一次。达成债务重组协议后，该公司进行 了如下会计处理： 　　借：应付账款　　28000 　　　贷：资本公积--其他资本公积18760 　　　　　预计负债--预计应交所得税9240 　　该公司1999年12月31日从D银行取得年利率8％、期限为三年的贷款500000元。经 协商，与银行于2003年6月30日达成债务重组协议。银行同意延长到期日至2005年12月 31日，免除积欠利息140000元，年利率降至4％，利息每半年支付一次，但附有一条件 如果公司2003年起有盈利，则从2004年1月起利率回复至8％，若无盈利，仍维持4％。 达成债务重组协议后，该公司进行了如下会计处理： 　　借：长期借款　　140000 　　　贷：资本公积--其他资本公积 93800 　　　　　预计负债--预计应交所得税46200 　　分析 　　债务重组的方式包括：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿 债务；债务转为资本；修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限 并加收利息，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；以上两种或两种以上 方式的组合。上述案例中该公司与债务人所达成的上述债务重组协议均属于修改其他 债务条件。 　　该公司上述会计处理中将债务重组所得扣除预计应交所得税后计入资本公积是符 合会计准则与税法规定的，将预计应交所得税计入预计负债也是合理的。不过，债务 重组所得的确定并不恰当。 　　《企业会计准则--债务重组》第7条规定：“以修改其他债务条件进行债务重组的， 如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记 至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于 将来应付金额，债务人不作账务处理。”2003年1月23日国家税务总局发布的《企业债 务重组业务所得税处理办法》第7条规定：“以修改其他债务条件进行债务重组的，债 务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务 重组所得”。可见，以修改其他债务条件进行债务重组时，债务人的债务重组所得是 重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额。 　　修改其他债务条件的债务重组，可以附或有条件，也可不附或有条件，其会计处 理有所不同。 　　不附或有条件的债务重组是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议。在这种 情况下，债务人的债务重组所得就是重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额。 这里的“将来应付金额”是一个确定的金额。上述案例中该公司与债权人C公司的债务 重组协议就属于不附或有条件的债务重组。这里，重组债务的账面价值即为应付C公司 账款的账面余额108000元，将来应付金额为88000元(即80000＋80000×5％×2)，债务 重组所得为20000元(即108000－88000)。对于不附或有条件的债务重组，修改债务条 件达成债务重组协议时，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应当进 行会计处理，将重组债务的账面价值减记至将来应付金额(为表明是债务重组后的将来 应付金额，通常在相关债务科目下设“债务重组”明细科目进行记录)，将债务重组所 得扣除预计应交所得税后确认为资本公积，将预计应交所得税计入预计负债；如果重 组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。在进行后续会计 处理时，如果重组债务的账面价值已经减记至将来应付金额，那么按照协议支付利息 时则不确认为财务费用而直接冲减重组后债务的账面价值。 　　附或有条件的债务重组是指在债务重组协议中附有或有支出条件的重组协议。或 有支出是指依未来某种事项出现而发生的支出。由于或有支出可能会发生，也可能不 会发生，因而“将来应付金额”是一个不确定的金额。这种情况下的会计处理，我国 会计准则采取了谨慎的做法，规定债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。因此， 达成债务重组协议时，债务人的债务重组所得是重组债务的账面价值大于含有或有 支出的将来应付金额的差额。上述案例中该公司与债权人D银行的债务重组协议就属于 附或有条件的债务重组。这里，重组债务的账面价值为640000元(即贷款本金500000元 加积欠利息140000元)，将来应付金额为590000元(即贷款本金500000元，加应计利息 500000×4％×2．5，再加或有支出500000×4％×2)，债务重组所得为50000元(即 640000－590000)。对于附或有条件的债务重组，债务人在达成债务重组协议进行会计 处理时，或有支出列入将来应付金额即将或有支出计入债务账面价值中；在后续会计 处理中，或有支出发生时冲减重组后债务的账面价值，或有支出没有发生则将原计入 债务账面价值中的或有支出转入资本公积；其他方面的会计处理与不附或有条件的债 务重组的会计处理相同。 　　债务重组所得预计应交所得税在计入预计负债后，到会计期末应当根据是否实际 需要交纳所得税而转入应交税金科目或转回资本公积科目。 　　结论 　　根据以上分析，上述案例中该公司债务重组的恰当会计处理应当是： 　　(一)与C公司债务重组的会计处理 　　该公司与C公司达成债务重组协议时 　　借：应付账款　　108000 　　　贷：应付账款--债务重组88000 　　　　　资本公积--其他资本公积13400 　　　　　预计负债--预计应交所得税6600 　　2003年12月31日、2004年6月30日和2004年12月31日支付利息时(每次付利息2000 元，即80000×5％×0．5) 　　借：应付账款--债务重组2000 　　　贷：银行存款　　2000 　　2005年6月30日支付最后一次利息2000元和偿还本金80000元时 　　借：应付账款--债务重组82000 　　　贷：银行存款　　82000 　　(二)与D银行债务重组的会计处理 　　该公司与D银行达成债务重组协议时 　　借：长期借款　　640000 　　　贷：长期借款--债务重组590000 　　　　　资本公积--其他资本公积33500 　　　　　预计负债--预计应交所得税16500 　　2003年12月31日支付利息时(付利息10000元，即500000×4％×0．5) 　　借：长期借款--债务重组10000 　　　贷：银行存款　　10000 　　假设该公司自2003年起盈利，2004年6月30日、2004年12月31日和2005年6月30日 支付利息时(每次付利息20000元，即500000×8％×0．5，其中包含或有支出10000) 　　借：长期借款--债务重组20000 　　　贷：银行存款　　20000 　　2005年12月31日支付最后一次利息20000元和偿还本金500000元时 　　借：长期借款--债务重组520000 　　　贷：银行存款　　520000 　　假设该公司自2003年起仍没有盈利，2004年6月30日、2004年12月31日和2005年6 月30日支付利息时(每次付利息10000元，即500000×4％×0．5) 　　借：长期借款--债务重组10000 　　　贷：银行存款　　10000 　　2005年12月31日支付最后一次利息10000元和偿还本金500000元时，还需要将原计 入债务账面价值中的或有支出40000元转入资本公积(假设或有支出待债务结清时一并 结转)。 　　借：长期借款--债务重组550000 　　　贷：银行存款　　510000 　　　　　资本公积--其他资本公积40000 　　(三)预计应交所得税的后续会计处理 　　2003年底，应当根据是否实际需要交纳所得税，对达成债务重组协议时计入预计 负债的预计应交所得税23100元(即6600＋16500)进行后续会计处理。 　　实际需要交纳所得税时 　　借：预计负债--预计应交所得税23100 　　　贷：应交税金--应交所得税23100 　　实际不需要交纳所得税时 　　借：预计负债--预计应交所得税23100 　　　贷：资本公积--其他资本公积 23100 （ap20031004112）(4)