【中华财税网北京09/24/2003信息】　新的《金融企业会计制度》(以下简称新 制度)对贷款业务的内容作了重大改革：全面推行商业银行贷款质量五级分类管理， 将不良贷款从原来的“两呆一逾”贷款改为次级、可疑和损失类贷款；规范了抵债资 产取得和处理的会计处理；明确了贷款损失准备的计提、核销及报表列示等内容。这 些变化充分体现了稳健性原则，有利于增强金融企业的风险意识和抵御风险的能力， 进一步提高会计信息质量。作为改革的核心内容之一，新制度用贷款损失准备取代了 原来的贷款呆账准备，两者实质上存在诸多差异。本文拟对此进行分析，以便正确理 解和运用新制度。 　　一、计提范围不同 　　贷款损失准备或呆账准备是商业银行从事贷款业务过程中，对预计不能收回的贷 款进行补偿的专项基金。金融企业应在期末分析各项贷款的可收回性，预计可能产生 的贷款损失并对其计提贷款损失准备。贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种 准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例从税后利润中计提的、用于弥补尚未 识别的可能性损失的准备；专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进 行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备；特种准备是 针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。 　　计提贷款损失准备的资产，是金融企业承担风险和损失的贷款，不仅包括抵押贷 款、质押贷款、保证贷款和无担保贷款，而且包括银行卡透支、贴现、信用垫款(如 银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等)、进出口押汇、拆放资金等。此外， 对金融企业转贷并承担还款责任的国外贷款，也应计提贷款损失准备。而贷款呆账准 备的计提范围不包括抵押贷款和拆出资金等项目。 　　二、计提比例不同 　　贷款呆账准备的计提比例为年末贷款余额的1％(从1998年起)。而新制度对贷款 损失准备的计提只作了原则性规定，中国人民银行发布的《贷款损失准备计提指引》， 提出了计提专项准备的参考比例：关注类贷款计提比例为2％；次级类贷款计提比 例为25％可疑类贷款计提比例为50％；损失类贷款计提比例为100％。同时，根据我 国实际情况，借鉴别国的经验，对次级类贷款和可疑类贷款损失准备的计提比例可根 据贷款损失的程度上下浮动20％，使贷款损失准备能真正发挥其应有的作用。每一类 贷款的具体计提比例由金融企业根据实际情况自行确定。表1即反映了这一政策的灵 活性。 　　特种准备由银行根据不同类别(如国家、行业)贷款的特种风险情况、风险损失概 率及历史经验，自行确定计提比例。一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的1％。 表1　　我国四家上市商业银行贷款损失准备的计提比例 　　　　　　　　　　　　　　正常　　　　 关注　　 次级　　　　可疑　　损失 　　　　　　　　　　　　中报 年报　　中报 年报 中报 年报 中报 年报　 　中报　　年报　　 中国民生银行 2001年度 0　　1％　　 0　　5％ 2％ 25％ 35％ 50％ 　　100％ 100％ 　　　　　　 2002年度 1％　　　　　　5％　　　　 25％　　　　50％　　　 　 100％　　　　 上海浦东　　 2001年度 0　　1％　　 1％ 2％ 2％ 35％ 35％ 70％ 　　100％ 100％ 发展银行　　 2002年度 1％　　　　　　2％　　　　 35％　　　　70％　　　 　 100％　　　　 　　　　　　 2001年度 0　　1％　　 0　　 2％ 2％ 25％ 20％ 50％ 　　100％ 100％ 深圳发展银行2002年度 1％　　　　 2％　　　　 25％　　　　50％　　　 　 100％　　　　 　　　　　　 2001年度 ①　　2％　　　　 2％　　　　 35％　　　　65％ 　　　　　　100％ 招商银行　　2002年度 ②　　　　　　2％　　　　 35％　　　　65％　　　 　 100％　　　　 ①本行数字取自招股意向书。 ②其中，贷款的损失计提比例为1．5％，贴现的损失计提比例为1％。 　　三、计提时的会计处理不同 　　计提贷款呆账准备时，应借记“营业费用”科目，贷记“呆账准备”科目；而贷 款损失准备既包括从损益中提取的专项准备和特种准备，还包括从净利润中计提的一 般准备，其计提时的会计处理分别为借记“营业费用--贷款损失准备”、贷记“贷款 损失准备--专项准备(特种准备)”；借记“利润分配--一般准备”，贷记“贷款损失 准备--一般准备”。金融企业提取的一般准备，在计算银行的资本充足率时，按《巴 塞尔协议》的有关原则，纳入银行附属资本。 　　四、呆账核销程序不同 　　贷款呆账核销的程序是，银行分支机构对符合呆账条件的贷款，经各地财政监察 专员办审核后，报各总行审批，统一核销，并报财政部备案。对总行本级和直属机构 贷款呆账的核销，由总行根据呆账核销条件和国家下达的呆账核销计划进行审批，年 终决算时一并报财政部备案。而按照新制度的规定，金融企业应建立贷款损失核销制 度，及时对损失类贷款或贷款的损失部分进行核销。如果已冲销的贷款损失以后又收 回，其核销的贷款损失准备应予以转回。这种做法更符合谨慎性原则，有利于银行稳 健经营，提高其抵御风险的能力。 　　五、报表揭示的方式及内容不同 　　新制度要求在资产负债表中应计贷款与非应计贷款分别列示。非应计贷款是指贷 款本金或应收利息逾期90天以上的贷款；应计贷款是指非应计贷款之外的贷款。包括 不到期的各种贷款和逾期90天之内的贷款。“贷款损失准备”在资产负债表中列入资 产项目，作为贷款总额的减项。关于这一点，目前上市银行在报表中的列示方法完全 一样，见表2。 　　表2 2002年(中报)资产负债表部分项目列示 ┌──────┬──────┬──────┬──────┐ │深圳发展银行│浦东发展银行│招商银行　　│民生银行　　│ ├──────┼──────┼──────┼──────┤ │中长期贷款 │中长期贷款 │中长期贷款 │中长期贷款 │ │逾期贷款　　│非应计贷款 │逾期贷款　　│逾期贷款　　│ │非应计贷款 │减：　　　　│呆滞贷款　　│呆滞贷款　　│ │减：　　　　│贷款损失准备│呆账贷款　　│呆账贷款　　│ │贷款损失准备│　　　　　　│减：　　　　│减：　　　　│ │　　　　　　│　　　　　　│贷款损失准备│贷款损失准备│ └──────┴──────┴──────┴──────┘ 　　笔者认为，深圳发展银行、浦东发展银行的处理与新制度要求基本一致，而招商 银行与民生银行的列示方式及内容则与原制度贷款呆账准备在资产负债表中的揭示要 求相同。 　　同时，按照新制度要求，在会计报表附注中还应分别披露一般准备、专项准备和 特种准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销和期末数，说明计提贷款损失准备 的范围和方法。根据个别款项的实际情况认定的准备，应说明认定的依据。 　　六、对经营成果的影响不同 　　贷款呆账实际发生后，要经过各级审批后才予以确认，统一核销；而贷款的收益 是按权责发生制原则确定的。这样确认的贷款收益和贷款损失就违背了配比原则，必 然造成高估利润，以此为基础进行纳税和利润分配必然是一种超分配。而新制度规定 的贷款损失准备计提与核销的办法更符合稳健原则和配比原则，可避免虚增利润情况 的发生。 　　七、对纳税调整的影响不同 　　会计制度规定的计提呆账准备的基数与比例和税法允许扣除的规定标准一致(从 1998年起，均为年末贷款余额的1％)，一般不存在纳税调整问题。如前所述，贷款损 失准备扩大了计提基础，并且比例由企业自行确定，这样与税法规定标准不一致，需 要进行纳税调整。 　　八、对会计人员的要求不同 　　呆账准备的计提，按期末贷款余额的1％(1998年起)计提，会计人员只需照此办 理即可；而贷款损失准备的计提比例，由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收可 能性合理确定。贷款风险程度和回收可能性应根据借款人的财务状况、贷款本息的偿 还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度、借款目的及其使用、信贷风险及其控制、 金融企业内部信贷管理等多种因素进行综合分析确定。这就要求会计人员具有较高 的职业判断能力，运用自己广博的专业知识、丰富的实践经验和良好的职业道德加以 判断。 (Bd 2003 08 023 13)(4)