【中华财税网北京06/25/2003信息】　合并范围发生变动的原因有很多，比如会 计政策的变更、更正会计差错、增减子公司等。笔者这里所要讨论的是，在母公司采 用完全权益法时，由于增减子公司引起合并范围变动后，此前在这些公司间所发生的 内部交易的抵销处理问题。 　　一、发生内部交易的子子公司同时退出合并范围 　　子子公司之间发生的内部交易，通常称为平流销售。由于交易双方均是母公司控 制的子公司，当母公司对二者的控股比例不一致时，如何确定抵销比例是首先应该考 虑的问题。笔者认为，应该根据母公司所占内部交易销售方的股份比例来确定，因为 内部交易利润应该在销售方的个别报表上确认。在非全资控股的情况下，合并工作底 稿中的具体抵销处理还与母公司所采用的合并理论有关。如果采用母公司理论，应该 按比例抵销内部交易事项。如果采用实体理论，应该全额抵销内部交易事项，但要按 母公司对销售方的持股比例分配该交易形成的求实现内部销售利润。在母公司采用完 全权益法的情况下，对于内部交易所形成的未实现内部销售利润，交易当年应在母公 司账上相应调整长期投资与投资收益的账面值。第二年，如果交易双方未退出合并范 围，在母公司账上应当再做一笔调整分录，将上年抵销的未实现内部销售利润转回。 但是，当交易双方退出合并范围时，应该将子子公司内部交易对母公司合并净利润的 影响消除，就像该笔交易从未发生过一样。 　　[例1] 1997年底，甲公司控制了子公司A公司80％的股权，控制了乙公司70％的 股权，1998年初A公司销售了400万元的存货给B公司，售价为500万元，B公司一直未对 外出售。1999年底，甲公司将其拥有A、B公司的全部股权转让给集团外某公司。则相 应的抵销分录(不考虑所得税)为： 　　在母公司理论下1998年底的合并工作底稿中的抵销分录 　　借：主营业务收入　　5000000 　　贷：主营业务成本　　5000000 　　借：主营业务成本　　800000 　 　少数股权收益　　200000 　　贷：存货　　1000000 　　母公司作调整分录 　　借：投资收益　　800000 　　贷：长期股权投资　　800000 　　1999年底母公司作调整分录 　　借：长期股权投资　　800000 　 　贷：投资收益　　800000 　　在实体理论下1998年底合并工作底稿抵销分录 　　借：主营业务收入　　5000000 　　 贷：主营业务成本　　4000000 　　存货 　　1000000 　　母公司作调整分录 　　借：投资收益　　800000 　　贷：长期股权投资　　800000 　　1999年底母公司作调整分录 　　借：长期股权投资　　800000 　 　贷：投资收益　　800000 　　合并工作底稿中抵销分录 　　借：投资收益　　800000 　　 贷：长期股权投资　　800000 　　1999年底在合并工作底稿中不调整存货及销售成本的原因在于两个子公司均已退 出合并范围，个别报表上的内部交易分录不会对合并报表产生影响。因此，只需抵销 末实现内部利润对母公司期末未分配利润的影响。 　　二、母公司为购买方，销售方子公司退出合并范围 　　当子公司尚属于企业集团的合并范围时，在合并工作底稿中应作相应的抵销分录。 同时，在母公司采用完全权益法时，对内部未实现销售利润还应在母公司账上调整 长期股权投资和投资收益的账面值。但是，当子公司退出合并范围时，该项交易是否 能视作企业集团外交易呢?笔者认为，对于这个问题应该具体分析。如果单从子公司退 出合并范围这点来看，可以将其视为集团外交易。如果考虑到交易的定价可能与双方 当时是母子公司这种特殊关系有关，则仍应将其视为内部交易处理。只是，这种处理 应该有别于子公司未退出合并范围时的情况。因此，在作具体的会计处理时，应先考 察该项交易的定价是否与销售给其他非关联方的价格一致或者接近一致。如果是，在 子公司退出合并范围时，可比照例1中的会计处理。因为未实现利润是在已经退出合并 范围的子公司账上确认的，对当期合并净利润的影响仅限于母公司个别账上所确认的 相应的投资收益。但是，如果交易的定价不与销售给其他非关联方的价格一致或者接 近一致，则仍应将这笔交易视为内部交易。当子公司退出合并范围时，应将母公司账 上多确认的存货在合并工作底稿中予以抵销，同时调整投资收益的账面值。在合并工 作底稿中不调整期初未分配利润的原因在于子公司已不纳入当年的合并范围，也就不 会将子公司账亡所确认的内部利润并入，而只能作为母公司处置子公司收益的减项。 　　[例2]承上例，假设购货方为母公司，其余条件不变。 　　1998年底合并工作底稿中抵销分录同例1，母公司账上的调整分录也同上。但是， 在进行合并抵销时，要区分不同情况分别处理： 　　1、经判断交易价格为公允价格时，在工作底稿中无须作抵销分录。 　　2、经判断交易价格不是公允价格时，在工作底稿中应作抵销分录如下： 　　借：投资收益　　1000000 　　贷：存货　　1000000 　　三、内部交易发生在母子公司之间，母公司为销售方，购买方子公司退出合并范 围 　　在这种情况下，可以认为该内部交易的未实现利润已通过母公司转让子公司的行 为间接地得到实现。但是，内部交易中的存货或者固定资产已经随着子公司退出合并 范围而转出集团之外，因此，不必抵销多确认的资产。由于母公司采用完全权益法已 经确认了该笔未实现利润，在处置子公司当年编制合并报表时又将母公司利润并入。 因此，在合并工作底稿中不必再作抵销分录。 　　[例3]承例1，他如销售方为母公司，购货方是子公司A。 　　1998年底的合并工作底稿中的抵销处理为 　　借：主营业务收入　　5000000 　　贷：主营业务成本　　4000000 　　存货　　1000000 　　母公司相应的调整分录 　　借：投资收益　　1000000 　　贷：长期股权投资　　1000000 　　1999年底母公司相应的调整分录 　　借：长期股权投资　　1000000 　　贷：投资收益　　1000000 　　在工作底稿中无须作抵销分录。 　　以上是笔者对母公司采用完全权益法时，企业集团由于增减子公司而引起合并范 围变动后，对内部交易的抵销处理问题所作的具体分析。各种抵销分录的设计思想是 源于业务本身对集团合并损益的影响，即对于存在影响的事项加以抵消，对于不存在 影响的不再处理。 （au20030503812）(4)