【中华财税网北京06/19/2003信息】　现金流量表补充资料中将净利润调节为经 营活动现金流量的信息，为分析、评价企业净利润的质量以及有关因素对净利润质量 的影响程度提供了极为有益的帮助。但现行《企业会计制度》及《企业会计准则--现 金流量表》在关于这部分项目的编制说明上存在着“松散”、“空白”等缺陷，加之 实际工作中理解不透彻、把握不准确等，往往导致所报告的信息偏离企业的实际情况， 及对企业净利润质量的判断失之偏颇。因此，讨论其中的问题，有利于制度的完善， 有利于最为逼近现实地报告这部分信息，有利于利益相关者准确地评价企业净利润 的质量并作出正确的决策。 　　一、关于“计提的资产减值准备”项目 　　《企业会计制度》的填列方法说明是：该项目反映企业计提的各项资产的减值准 备，可根据“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”等科目的记录分析填列。 　　这一项目不应该包括企业计提的“各项”资产减值准备。现行制度要求计提八项 减值准备，即短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固 定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备。核算 减值准备时主要涉及三个影响净利润的会计科目，即“管理费用”、“投资收益”和 “营业外支出”。这三个会计科目与八项减值准备的对应关系如下表所示： 　　减值准备项目　　　　　　　　影响净利润的会计科目 坏账准备、存货跌价准备　　　　　　　管理费用 短期投资跌价准备、长期投资减　　　　投资收益 值准备、委托贷款减值准备 固定资产减值准备、无形资产减　　　 营业外支出 值准备、在建工程减值准备 　　问题在于，现金流量表补充资料中有一项是“投资损失(减：收益)”(第69行)。 通过下例可说明症结所在。假定某企业某年度净利润为5000万元，当年计提了100万 元的长期投资减值准备。在日常核算时，借记投资收益100万元，贷记长期投资减值 准备100万元。在利润表中，5000万元净利润是扣除了这100万元非经营活动减值准备 后的结果。在现金流星表补充资科中将5000万元净利润调整为经营活动现金流量净额 时，应将其加回来变为5100万元。但是，按照现行的格式及填列方法说明，极有可能 产生这样的错误： 　　净利润　　　　　　　　　　　　5000万元 　　加：计提的资产减值准备　　　　 100万元 　　投资损失(减：收益)　　　　　　 100万元 　　经营活动产生的现金流量净额　　5200万元 　　为了避免这种错误的出现，建议对填列方法说明进行必要的修改，可改为：“计 提的资产减值准备项目，反映企业计提的除短期投资跌价准备、长期投资减值准备和 委托贷款减值准备外的其他各项资产的减值准备。本项目可根据‘管理费用’、‘营 业外支出’等科目的记录分析填列，也可根据‘资产减值准备明细表’计算填列。短 期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款减值准备在‘投资损失(减：收益)’ 项目中填列。” 　　二、关于“递延税款贷项(减：借项)”项目 　　本项目的填列并不难，只是其内涵令人费解。企业所得税的会计核算方法主要有 应付税款法相纳税影响会计法两种。当企业选择应付税款法时，就不存在该项目了。 企业选择纳税影响会计法时，通常会产生递延税款问题，需要填列该项目。 　　财务会计与税法是两个不同系统，遵循不同的系统规则。按照财务会计制度核算 出的会计利润与按照税法规定计算出的应税利润往往存在永久性和暂时性两类差异。 对于永久性差异，无论是应付税款法，还是纳税影响会计法，在计算所得税费用和应 交所得税时，都要进行调整。对于暂时性差异，按照纳税影响会计法，通常以会计利 润计算确定所得税费用，而应交所得税是在会计利润基础上加减暂时性差异计算出来 的，从而产生所得税费用的跨期分摊。 　　举例说，假定某企业某年度的应税利润为100万元，会计利润为120万元，现行所 得税率为15％。所得税费用为120×15％＝18万元，应交所得税为100×15％＝15万元， 递延税款贷项为18－15＝3万元。记账凭证(会计分录)显示为：借所得税18万元， 贷应交税金15万元、贷递延税款3万元。在利润表中所得税费用的金额18万元会导致 净利润减少，而需要济出现金的仅仅是贷记的应交税金15万元。这里，贷记的递延税 款金额3万元导致净利润减少却没有相应的现金流出，应在现金流量表补充资料中予 以加回。相反，当应税利润大于会计利润时，借记的所得税费用小于货记的应交税金， 其差额反映为递延税款借项增加，对此应在现金流量表补充资料中予以减去。 　　从上面的分析中可以看到，在资产负债表中递延税款贷项代表了企业在以后期间 应付的所得税，在利润表中这部分需要在以后期间动用现金支付的所得税却以所得税 费用形式减少了本期净利润，故而应在现金流量表补充资料中加回。相反，在资产负 债表中递延税款借项代表了企业在以后期间应收回(节省)的所得税，在利润表中这部 分需要在以后期间收回(节省)的所得税现金却以少计本期所得税费用形式增加了本期 净利润，故而应在现金流星表补充资料中减去。 　　三、关于“存货的减少(减：增加)”项目 　　本项目根据资产负债表存货项目的期末数减期初数确定填列。之所以要加存货的 减少、减存货的增加，其道理可通过下列等式变换来理解： 　　公式Ⅰ：毛利＝销售收入－销售成本 　　公式Ⅱ：期初存货成本＋本期购货成本＝期末存货成本＋本期销货成本 　　公式Ⅱ可变换为： 　　公式Ⅲ：本期销货成本＝本期购货成本－(期末存货成本－期初存货成本) 　　在公式Ⅲ中等号右边括号中的两项就是期间内存货的增加或减少数。将此式的销 货成本代入公式Ⅰ有： 　　公式Ⅳ：毛利＝销售收入－本期购货成本＋(期末存货成本－期初存货成本) 　　由公式Ⅳ看到：若销售收入一定，存货增加，利润会随之增加，存货增加意味着 现金流出，故应减云去；存货减少，利润会随之减少，存货减少往往表明有现金流入， 故应加回。 　　四、关于“经营性应收项目的减少(减：增加)”项目 　　《企业会计制度》的填列方法说明是：本项目反映企业本期经营性应收项目(包 括应收账款、应收票据和其他应收款中与经营活动有关的部分及应收的增值税销项税 额等)的减少(减：增加)。基本原理是，经营性应收项目减少，表明本期收回的现金 大于计入利润表的销售收入，故应予加回；经营性应收项目增加，表明本期销售收入 中有一部分没有收回现金，但收入已经全部进入本期利润表，故应予减去。 　　在实践中，令人感到困难的主要有两个问题一是除了填列方法说明中的应收项目 外，有没有其他项目应该包括进来?回答是肯定的，至少预付账款不应被忽略。二是 其他应收款中与经营活动有关的部分如何确定?为取得其他应收款中与经营活动有关 部分的数据，企业可在“其他应收款”科目下设置“与经营活动有关”明细账，以便 累计确定相应的数据。 　　五、关于“经营性应付项目的增加(减：减少)”项目 　　《企业会计制度》的填列方法说明是：本项目反映企业本期经营性应付项目(包 括应付账款、应付票据、应付福利费、应交税金、其他应付款中与经营活动有关的部 分以及应付的增值税进项税额等)的增加(减：减少)。基本原理是，经营性应付项目 减少，表明本期支付出去的现金大于计入利润表的销售成本，故应予减去；经营性应 付项目增加，表明本期有一部分应付项目没有付现，而在利润表中的销售成本项目中 则包含了没有付现的部分，故应予加回。 　　实践中，预收账款、应付工资中与经营活动有关的部分，其他应交款中与经营活 动有关的部分等，都应包括在这一项目中。其次，为取得“应付工资”、“其他应付 款”及“其他应交款”中与经营活动有关部分的数据，企业可在“应付工资”、“其 他应付款”及“其他应交款”科目下设置“与经营活动有关”的明细账，以便累计确 定相应的数据。 　　六、关于“其他”项目 　　实际工作中把这个项目作为一个平衡项目使用十分普遍，因为“净利润”是确定 的，“经营活动产生的现金流星净额”直接取自现金流星表主表的相同项目，从第58 行“计提的资产减值准备”到第73行“经营性应付项目的增加(减：减少)”的14个项 目逐次确定后，其差额就被列入“其他”项目。这种作法不无道理。但前提是现金流 量表主表中的“经营活动产生的现金流量净额”以及补充资料中第58行至第73行的各 项均正确无误。确保现金流量表主表中“经营活动产生的现金流量净额”正确无误的 一种基本做法是建立经营活动、投资活动及筹资活动现金流量日记账，进行逐日、逐 项登记。而第58行至第73行均正确是困难的。从正面来分析，“其他”项目至少应包 括预计负债在其中，因此，可把预计负债作为一个修正性因素来看待。 （at20030405312）(4)