【中华财税网北京05/26/2003信息】　一、补价及其与非货币性交易的关系 1．补价的定义 补价，《企业会计准则—非货币性交易》(以下简称《准则》)、《〈企业会计准 则—非货币性交易〉指南》(以下简称《指南》)皆未对其进行定义。从《准则》、《 指南》内容来看，补价是指非货币性交易的双方为了平抑交换资产在公允价值上的差 异，由一方支付给另一方少量的现金或其他货币性资产的行为。在非货币性交易中， 补价的“价”有下列几种涵义： (1)正常情况下，是指非货币性交易中涉及的全部货币性资产。这一判断，可以 用“非货币性交易”的定义所述的“这种交易不涉及或只涉及少量的货币性资产(即 补价)”一句作佐证。 (2)在特殊情况下，仅指交易双方为了平抑交换资产的价差而支付的现金(包括库 存现金、银行存款和其他货币资金，下同)。《企业会计制度》第八章“非货币性交 易”中有这样一段文字，“在资产交换中，……如收到的补价小于换出应收款项账面 价值，……”。该条规定中的“补价”，显然只指交付的现金，不包括应收账款、应 收票据等应收款项，这一定义在本文中没有采用。 (3)在特殊情况下还表现为债务。收到补价的企业在收到应收款项时，对支付补 价的企业而言则可能是新增一项负债；相反，当支付补价的企业以减少应收款项的形 式支付补价时，收到补价的企业则可能是清偿一项负债。美国《APB意见书第29号— 非货币性交易会计》，就将非货币性交易定义为“不涉及或涉及很少货币性资产或负 债的交换和非互惠转让”。 2．补价与非货币性交易的关系 国际国内的会计准则或会计制度，都以补价与交换的非货币性资产价值(有时还 加上补价，下同)的比例作为界定非货币性交易与货币性交易的标准。我国《企业会 计制度》、《指南》均以25％作为非货币性交易与货币性交易的界线，即凡界定为非 货币性的交易，至少应符合以下诸项标准中的一项： 支付补价的企业：支付的补价÷换入资产公允价值≤25％或：支付的补价÷(支 付的补价＋换出资产公允价值)≤25％ 收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值≤25％ 上述公式的“公允价值”，一般而言，如果资产在换出方不含增值税，而且换入 方入账时可以凭有效凭证抵扣税款，则公允价值应按不含增值税的价格计算：否则， 交换资产的公允价值则均应按含税价格计算。 补价占交换资产价值的比例超过25％的，则应界定为货币性交易，不属于非货币 性交易。 二、交易只涉及单项资产的补价 1．支付补价 在非货币性交易中支付补价的企业，应以换出的非货币性资产(简称换出资产)的 账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入的非货币性资产(简称换入资产) 的入账价值。如果换入资产同时取得对方的扣税凭证并符合抵扣规定，换入资产的入 账价值则应减去增值税进项税额(以下简称进项税额)。 例1 N煤矿以其自产煤炭6560吨与W轧钢厂交换钢材500吨，双方换入资产均作为 原材料使用。N矿煤炭账面成本(不含税，下同)76万元，公允许值(计税价，税率13％ )82万元；W厂钢材公允价值100万元(计税价，税率17％)。相互交换毕，互换增值税 专用发票，N矿开给W厂发票价款82万元，税额10．66万元，价税合计92．66万元：收 到W厂发票价款100万元，税额17万元，价税合计117万元；应支付补价24．34万元， 以汇票支付给W厂10万元，余款暂欠。交易双方换出的存货均未计提减值准备，试作 相关会计处理。 (1)测算煤炭与钢材互换是否属非货币性交易： ①支付的补价÷(支付的补价＋换出资产的公允价值)＝24．34÷(24．34＋82)＝ 22．89％。 ②支付的补价÷换入资产的公允＝24．34÷100＝24．34％。 计算结果，补价占交易资产的比例均低于25％，应确认为非货币性交易。 (2)计算换入资产入账价值：钢材入账价值＝煤炭账面价值＋补价＋应计销项税 －可抵扣进项税＝76＋24．34＋10．66－17＝94(万元)。 (3)编制以煤炭换钢材的会计分录(见表2第1号分录)。 2．换出资产公允价值高于其账面价值时收到补价 非货币性交易中，如果换出资产公允价值高于其账面价值，收到补价时应确认交 易收益；其入账价值与应确认收益的计算公式如下： (1)换入资产入账价值＝换出资产账面价值－换出资产补价部分账面价值＋应支 付的相关税费－可抵扣进项税额。 (2)应确认的收益＝补价－换出资产补价部分的账面价值。 (3)换出资产补价部分的账面价值＝补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价 值。 以上公式计算结果，与按《准则》所载公式计算结果相同。 例2 承例1，假定W厂换出的钢材账面价值(成本)为90万元(不含税)，其他数据 同例1。试作相关会计处理。 (1)测算该项交易是否属非货币性交易：收到的补价÷换出资产公允价值＝24． 34÷100＝24．34％，24．34％＜25％，该项交易属于非货币性交易。 (2)计算换入资产入账价值等相关数据： ①换出钢材补价部分账面价值＝24．34÷100×90＝21．91(万元)。 ②换入煤炭入账价值＝90－21．91＋17－10．66＝74．43(万元)。 ③应确认的收益＝24．34－21．91＝2．43(万元)。 (3)编制以钢材换煤炭的会计记录(见表2第2号分录)。 3．换出资产公允价值低于其账面价值时收到补价 非货币性交易中，如果换出资产公允价值低于其账面价值，收到补价后计算的收 益将为负数，即应确认交易损失。按照《指南》和《〈准则〉讲解》的说明，如果遇 到这种情况时，就不再确认交易损益。不过《准则》没有将这一情况和处理列入规范 正文，应属其一大缺失。 按《指南》和《〈准则〉讲解》要求，如果换出资产的公允价值低于其账面价值 ，收到补价时不确认交易损失，而将其损失包含在换入资产的入账价值中： 换入资产入账价值＝换出资产账面价值－补价＋应支付的相关税费－可抵扣的进 项税额 三、交易涉及多项资产的补价 1．支付补价方 如果非货币性交易涉及多项资产且涉及补价，支付补价的，可按下列公式计算各 项换入资产的入账价值： 具体换入资产入账价值＝(换出资产账面价值总额＋补价＋应支付的相关税费)× (换入该项资产公允价值÷换入资产公允价值总额) 2．收到补价方 (1)换出资产公允价值总额高于其账面价值总额的，收到补价后，先测算是否属 非货币性交易。如属非货币性交易，则按下列公式计算入账价值和确认收益： ①换出资产补价部分的账面价值＝补价÷换出资产公允价值总额×换出资产账面 价值总额。 ②换入资产入账价值总额＝换出资产账面价值总额－换出资产补价部分账面价值 ＋应支付的相关税费。 ③具体换入资产入账价值＝换入资产入账价值总额×(该项换入资产公允价值÷ 换入资产公允价值总额)。 ④应确认的收益＝补价－换出资产补价部分账面价值。 以上交易双方，如果换入资产为存货且有合格的抵扣增值税的凭证，换入资产入 账价值中还应扣除增值税进项税额。 例3 借用《指南》(2001修订)“例9”数据 并列表如下(表1)： 表1 甲饮食公司与乙出租汽车公司资产交换情况表 甲公司 乙公司 资产名称 账面原价 累计折旧 账面价值 公允价值 换出 换入 餐厅 800000 105000 695000 700000 换出 换入 食品加 1000000 400000 600000 600000 工机 换出 换入 合 计 1800000 505000 1295000 1300000 换入 换出 本田汽车 1850000 1000000 850000 850000 换入 换出 奔驰汽车 800000 300000 500000 550000 换入 换出 合 计 2650000 1300000 1350000 1400000 支付补价 收到补价 100000 100000 以上资产均未提减值准备，交换时没有发生相关税费，试作双方会计处理： (1)支付补价方(甲饮食公司)： 第一步，测算是否属非货币性交易(略)。 第二步，计算换入资产入账价值： ①丰田汽车入账价值＝(甲公司换出资产账面价值总额＋补价＋支付的税费)×( 丰田汽车公允价值÷换入资产公允价值总额)＝(129．5＋10＋0)×(85÷140)＝84． 6964(万元)。 ②奔驰汽车入账价值＝(129．5＋10＋0)×(55÷140)＝54．8036(万元)。 第三步，编制以餐厅、食品机换汽车的会计分录(见表2第3号分录)。 (2)收到补价方(乙出租汽车公司)： 第一步，测算是否属非货币性交易(略)。 第二步，计算入账价值等相关数据： ①乙公司换出资产补价部分的账面价值＝补价÷换出资产公允价值总额×换出资 产账面价值总额＝10÷140×135＝9．6429(万元)。 ②换入资产入账价值总额＝换出资产账面价值总额－换出资产补价部分账面价值 ＋支付的税费＝135－9．6429＋0＝125．3571(万元)。 ③餐厅入账价值＝换入资产入账价值总额×(餐厅公允价值÷换入资产公允价值 总额)＝125．3571× 表2 非货币性交易分录表 分 摘要 借 方 贷 方 类 号 科 目 金 额 科 目 金 额 产成品—煤炭 应交税金② 760000 N矿登记 原材料—钢材 940000 银行存款 106600 1 以煤炭换 应交税金① 170000 应付账款—W 100000 钢材 厂 143400 原材料—煤 744300 炭 产成品—钢材 900000 W厂登记 应交税金① 106600 应交税金② 170000 2 以钢材换 银行存款 100000 产品销售收入— 243400 煤炭 应收账款—N 143400 钢材 矿 产品销售成 本—钢材 219100 固定资产— 846964 固定资产— 800000 丰田汽车 餐厅 甲公司登 固定资产— 548036 固定资产— 1000000 3 记以餐厅、 奔驰汽车 食品加工机 食品机换汽 累计折旧(餐 505000 银行存款 100000 车 厅、食品机) 固定资产— 6750000 乙公司登 餐厅 固定资产— 1850000 4 记以汽车换 固定资产— 578571 丰田汽车 餐厅及食品 食品加工机 固定资产— 800000 加工机 累计折旧(汽 1300000 奔驰汽车 车) 营业外收入 3571 银行存款 100000 注：①为“应交税金—应交增值税(进项税额)”科目； ②为“应交税金—应交增值税(销项税额)”科目。 (70÷130)＝67．50(万元)：食品加工机入账价值＝125．3571×(60÷130)＝57． 8571(万元)。 ④应确认的收益＝补价－换出资产补价部分账面价值＝10－9．6429＝0．3571( 万元)。 第三步，编制以汽车换餐厅、食品机的会计分录(见表2第4号分录)。 以上交易双方的入账价值和乙公司应确认收益，按照本文介绍的计算公式，计算 结果与《指南》例9的解相同或基本相同，小有差异是因计算时有尾差。 (3)换出资产公允价值总额低于其账面价值总额的，收到补价后亦先测算是否属 非货币性交易。如属非货币性交易，则按下列公式计算换入资产入账价值，不确认交 易损益： ①换入资产入账价值总额＝换出资产账面价值总额－补价＋应支付的相关税费。 ②具体换入资产入账价值＝换入资产入账价值总额×(该项换入资产公允价值÷ 换入资产公允价值总额)。增值税抵扣的原则和方法同上。 注：《〈企业会计准则—非货币性交易〉指南》、《〈企业会计准则—非货币性 交易〉讲解》，均为财政部2001年修订版。 （aw20030402112）(4)