【中华财税网北京05/21/2003信息】　《企业会计制度》第十一条第二款规定： 企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形 式作为会计核算的依据。这是“实质重于形式”在企业会计制度中的体现。这里的“ 实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的外在表现，既指其法 律形式，又指法律形式之外的其它形式。“实质重于形式”强调当交易或事项的经济 实质与其外在表现不相一致时会计人员应当具备更好的专业判断能力，注重经济实质 进行会计核算。该原则在会计上应用相当广泛，以下从多个方面加以阐释。 1．长期股权投资的权益法。 按照《企业会计制度》的规定，企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影 响的，其长期股权投资应当采用权益法核算。企业虽然只拥有被投资单位20％以下的 股权，但实际上可以控制该公司(比如掌握该公司的人事权)，这时会计核算上应遵循 实质重于形式原则，采用权益法而非成本法进行核算。 2．融资租入固定资产。 根据《企业会计制度》对资产的定义，资产是由企业拥有或者控制的资源，那么 融资租入的固定资产算不算企业的资产呢?在融资租赁方式下、固定资产的所有权属 于出租方，承租方只拥有使用权、收益权，而不拥有所有权。这显然不符合资产的本 义。然而，从另一方面我们又可以看到，由于融资租赁方式下租赁方所支付的租赁费 包括了出租方购买出租物的所有成本和一定利润，并且其租赁期一般覆盖租赁物可使 用的大部分期间，以及在租约到期时承租方有权选择优先廉价购买租赁物等，这表明 和出租物有关的报酬已经转移至承租方，且承担由该租赁物引起的风险(可能因技术 进步而引起贬值等)，承租人实质上已经控制了租赁物。因此，须视同自有固定资产 进行会计核算。 3．预计负债。 对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认为一项负债?以企业提供售后一 定时期免费修理所售产品为例，企业在销售时形式上并没有发生一笔修理费，但根据 企业以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业在销售产品时实质上已 承担着一项经济责任。遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。值 得一提的是，这项负债并不是或有负债。或有负债是指未来不确定性引起企业可能承 担的经济责任，不符合“负债”严格的定义，因而不属于负债要素的范围。而上述的 一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。企业若对上述售 后服务事项进行账务处理，则应借记“营业费用”科目，贷记“预计负债”科目，可 见企业在确认一项负债的同时，也确认了一项费用。 4．长期借款利息的处理。 在我国会计实务中，长期借款的利息核实际发生数计提，分别计入“财务费用” 或“在建工程”等相关科目的借方，同时贷记“长期借款”科目，而不论借款利息要 在多长时间内支付。但这里存在一些问题，如某企业2001年8月1日向银行借入长期借 款100万元，年利率6％，借款期限5年，每半年付息一次。会计处理上每月计提利息 0．5万元。2001年12月31日资产负债表中长期借款余额为102．5万元，其中本金100万 元，应付未付利息2．5万元。由于半年付息一次，那么此利息应归属于流动负债，而 2001年末资产负债表日的长期借款科目余额102．5万元，显然夸大了长期负债，减少 了流动负债。针对这种情况，按照实质重于形式原则，尽管在会计实务中将此借款利 息计入了“长期借款”科目，我们仍要把其流动负债的实质体现出来，因此可将2．5 万元利息列入流动负债下的“一年内到期的长期负债”项目内。 5．收入的确认。 《企业会计准则——收入》在收入的确认方面较多地运用了实质重于形式原则。 判断销售商品交易是否已完成的标志是销售方是否已将商品所有权上的主要风险和报 酬转移给了购货方，是否保留有通常与所有权相联系的继续管理权，以及是否仍对售 出的商品实施控制。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需 要关注每项交易的实质而不是形式。在某些情况下，商品所有权凭证转移或实物交付 后，而商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。如某企业销售一批商品，商品 已经发出，发票账单已交付买方，买方已预付部分货款，从其形式上看，销售似乎已 经完成。但买方当天收到商品后，发现商品质量没有达到合同规定的要求，立即与卖 方联系，要求给予一定的减让，双方未达成一致意见，卖方也未采取任何补救措施， 可能会遭到买方退货，因此卖方不能把该笔业务作为销售收入入账；又如未完成售出 商品的安装或检验工作(该工作是销售合同的重要组成部分)，就不能确认收入。 6．售后回购。 在销售商品的同时，同意日后重新买回所售商品。回购的价格与原卖出价之间的 差额，实际上是买卖期间的利息，该种交易实质上是以所售商品为质押的一种融资行 为。尽管形式上买卖双方都开具了增值税专用发票，但销售方不确认营业收入，其买 卖差价，作为融资费用，在所售商品期间平均摊入财务费用，回购后商品的入账价格 依然是原出售时的账面价格。此种交易类型还有固定资产的售后回购、售后租回等。 7．资产负债表日后事项的会计处理。 资产负债表日后事项指年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的 需要调整或说明的事项。会计处理上把资产负债表日后事项划分为两类：调整事项和 非调整事项。调整事项指能提供补充证明，且对资产负债表日财务状况及编制的会计 报表产生影响的需调整的项目。非调整事项指不影响会计报表金额，但可能导致使用 者的误解，只需在会计报表附注中揭示的事项。由于上述事项是在资产负债表日后发 生的，资产负债表日的会计报表并没有对其进行反映，但本着充分揭示和实质重于形 式原则，要在附注中披露，并对报表项目及其金额进行调整。如资产负债表日对应收 账款中坏账准备的估计由于债务人突然破产需冲销的应收账款过大而明显不足，应调 整加计报表的坏账准备金额，以及诉讼的判决影响等。 8．关联方交易关系的确认。 《关联方关系及其交易的披露》准则中对关联方关系及其交易在财务报告中披露 的原则、方法，关联方关系的交易类型、信息披露应包含的内容做了规范。但对“关 联方关系”却没有具体定义，只是给出了判断标准，即“在企业财务和经营环境中， 如果一方有能力直接或间接、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其 视为关联方。”在这一判断标准中，后一段充分体现了实质重于形式原则，即关联方 关系是否存在，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式。如一家母公司同时控制了 两家子公司，则不仅母公司与这两家子公司之间存在关联方关系，这两家子公司之间 也存在关联方关系。再如，某人同时在两家公司担任关键管理职务则可以将这两家公 司视为关联方。但“仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、 供应商或代理商”不视为关联方。 9．编制资产负债表。 会计期末，在编制资产负债表时，除合并反映的报表项目外，其他不少项目并不 是按照总账科目余额照抄照搬的，如应收账款项目，按照应收账款和预收账款明细分 类账的期末借方余额合计，扣除相应的坏账准备期末余额后填列，其实质是反映期末 实际可以收回的应收账款价值。诸如此类的情况还有：待摊费用与预提费用、一年内 到期的长期债权投资、应付账款与预收账款、一年内到期的长期负债等。 10．编制合并会计报表。 按照《企业会计制度》第一百五十八条的规定：企业对其他单位投资如占该单位 资本总额50％以上(不含50％)，或虽然占该单位注册资本总额不足50％但具有实质控 制权的，应当编制合并会计报表。显然，当投资不足被投资单位注册资本的50％(含 50％)时，形式上不符合编制合并会计报表的要求，但只要对被投资单位拥有实质控 制权的，按照实质重于形式，应当把该单位纳入母公司的合并会计报表内。 尽管实质重于形式原则应用非常广泛，但会计人员在具体运用时还必须特别注意 以下两点： 1．不能过分强调实质重于形式原则。“实质重于形式”是保证会计信息质量可 靠性的一条很重要的原则。我国会计信息失真与证券市场对会计信息质量的进一步要 求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。它运用得好，有利于会计信息的真实 可靠。但如果被过分强调，反而又会影口向会计信息的可核实性，甚至为会计人员进 行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。 2．应关注会计风险。企业会计制度给予了会计人员一定的独立性和专业判断空 间，势必对会计人员的素质提出更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式 不相一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。 而个人的专业判断能力总有高低之分，因此存在即使会计人员运用专业判断仍有不能 如实反映企业的实际经济活动的可能性，这就是会计风险。会计风险又反过来对会计 人员的素质提出了更高的要求。 （at20030304812）(4)