【中华财税网北京05/19/2003信息】　债务重组中最复杂的题目就是混合重组。 在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时、应依据债务清偿顺序进行处 理；如存在以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允 价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须按同样的 方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。 例：长城股份有限公司公司和红星股份有限公司均为增值税一般纳税人，适用的 增值税税率均为17％。2000年1月1日，长城公司销售一批产品给红星公司，销售价款 100万元，应收增值税17万元。长城公司收到红星公司签发并承兑的一张期限为6个月、 票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，红星公司因资金周 转困难无法按期兑付该票据本息，长城公司将该票据按到期价值转入应收账款，不再 计算利息。 2001年7月1日，经双方协议同意进行债务重组。有关资料如下： (1)免除积欠利息。红星公司支付现金30万元用以偿还部分债务。 (2)红星公司以一台设备和普通股抵偿剩余债务的80％。该设备账面原价为40万 元，累计折旧20万元，计提的减值准备4万元，以银行存款支付清理费用2万元。该设 备市场公允价值10万元；用于抵债的普通股10万股，每股面值1元，股票市价为每股4 元，印花税税率为0．4％。 (3)长城公司同意减免红星公司所负全部债务扣除实物抵偿后剩余债务的30％， 其余债务的偿还期限延至2003年12月31日，并从2002年1月1日起按3％的年利率收取 利息。双方约定，如果红星公司从2002年起，年实现利润总额超过200万元，则年利 率上升至4％；如果年利润总额低于200万元，则仍维持3％的年利率。假定红星公司 2002年实现利润总额120万元，2003年实现利润总额220万元。 (4)债务重组协议规定，红星公司于每年年末支付利息。 假定长城公司已对该应收账款计提坏账准备2万元 要求： (1)计算长城公司重组债权的账面价值和将来应收金额。并编制其与债务重组有 关的会计分录。 (2)计算红星公司将来的应付金额。编制其债务重组的会计分录。 [参考答案] (1)本题属于以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一 部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件的方式进行债务重组。在进行会计 处理时，债权人应先以重组债权的账面价值减去收到现金，再按比例计算出其余额中 以非现金资产清偿债务的金额，和以修改其他债务条件方式清偿的金额(即重组债权 的将来应收金额)。以非现金资产和债务转为资本清偿的部分，对于收到的非现金资 产和股票，首先要计算出其公允价值的总和，再按每种非现金资产和股票的公允价值 占公允价值总额的比例，分别计算他们各自的入账价值。 长城公司重组债权的账面价值＝100(1＋17％)(1＋4％×6／12)＝119．34万元 因为在债务重组协议中首先规定免除积欠利息，所以计算重组债权的将来应收金 额的基础应该是应收账款减去积欠利息，再减去已收现金。 重组债权的将来应收金额＝(119．34－2．34－30)(1－80％)(1－30％)(1＋3％ ×2)＝12．9108万元 其中：免除债务5．22万元，应收利息0．7308万元 受让的非现金资产的入账价值＝[(重组债权的账面价值－积欠利息－已收现金) ×偿还比例＋支付的印花税]×受让的非现金资产的公允价值／(受让的非现金资产的 公允价值＋受让的股权的公允价值)＝[(119．34－30)×80％＋10×5×0．4％]×10 ／(10＋10×4)＝13．96(万元) 受让股权入账价值＝[(重组债权的账面价值－积欠利息－已收现金)×偿还比例 ＋支付的印花税]×受让的股权的公允价值／(受让的非现金资产的公允价值＋受让的 股权的公允价值)＝[(119．34－2．34－30)×80％＋10×5×0．4％]×10×4／(10＋ 10×4)＝55．84(万元)长城公司的会计处理： 1．重组时： 借：现金 30 固定资产 13．96 长期股权投资—其他股权投资 55．84 应收账款—债务重组12．9108 营业外支出—债务重组损失 4．8292 坏账准备 贷：应收账款—红星公司 119．34 银行存款 (10×5×0．4％) 0．2 此处营业外支出的金额有两种确认方法：一是根据债务重组的条件和已计提的坏 账准备，计算确认营业外支出数额：营业外支出＝2．34＋5．22－0．7308－2＝4． 8292万元；二是根据其他项目倒挤营业外支出数额：营业外支出＝(119．34＋2000) －(30＋13．96＋55．84＋12．9108＋2)＝4．8292万元。 2．重组后收取利息：此问题为附或有条件的债务重组，按会计制度规定，如果 修改后的债务条款中涉及或有收益的，或有收益不包括在债权人的将来应收金额中， 在冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来的应收金额不应包括或有收益。企业实 现的或有收益直接计入当期营业外收入。2002年实现利润总额120万元，按3％年利率 收到利息：(119．34－2．34－30)×(1－80％)(1－30％)×3％＝0．3654万元。 会计分录： 借：银行存款 0．3654 贷：应收账款 0．3654 2003年实现利润总额220万元，按4％年利率收到利息：(119．34－2．34－30)× (1－80％)(1－30％)×4％＝0．4872万元。多收(119．34－2．34－30)×(1－80％ )(1－30％)×1％＝0．1218万元。 会计分录： 借：银行存款 0．4872 贷：应收账款 0．3654 营业外收入0．1218 (2)红星公司重组债务的账面价值＝100(1＋17％)(1＋4％×6／12)＝119．34万 元 因为在债务重组协议中首先规定免除积欠利息，所以计算重组债务的将来应付金 额的基础应该是企业应付账款金额减去积欠利息和已收现金。红星公司将来的应付金 额＝(119．34－2．34－30)×(1－80％(1－30％)(1＋4％×2)＝13．1544万元 红星公司的会计处理： 1．清理固定资产： 清理账面价值： 借：固定资产清理 20 累计折旧 20 贷：固定资产 40 清理费： 借：固定资产清理 贷：银行存款 减值准备： 借：固定资产减值准备 4 贷：固定资产清理 4 2．债务重组时： 借：应付账款—长城公司 119．34 贷：银行存款 30 固定资产清理 18 股权 10 银行存款(10×5×0．4％) 0．2 应付账款—债务重组 13．1544 资本公积 47．9856(此处资本公积的金额为倒推计算所得，即，应计入资 本公积的金额＝重组债务账面价值－已偿还的现金－转让的固定资产的净值－普通股 的面值－支付的印花税－重组后延期支付的债务) 3．重组后支付利息：此问题为附或有条件的债务重组，按会计制度规定，在债 务重组日，债务人将或有支出包含在将来应付金额中。在重组日应将重组债务的账面 余额与含有或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分作为资本公积，债务重组后 的账面余额为含或有支出的将来应付金额。在或有支出实际发生时，作为减少债务的 账面余额处理；按债务重组协议规定的日期结清债务时，将未发生的或有支出作为结 清债务当期的资本公积。 2002年实现利润总额120万元，按3％年利率计算支付利息： (119．34－2．34－30)×(1－80％)(1－30％)×3％＝0．3654万元。少于重组日 确认的重组债务的账面余额(119．34－2．34－30)×(1－80％)(1－30％)×1％＝0． 1218万元，应计入资本公积。 借：应付账款—债务重组 0．4872 贷：资本公积 0．1218 银行存款 0．3654 2003年实现利润总额220万元，按4％年利率计算支付利息： (119．34－2．34－30)×(1－80％)(1－30％)×4％＝0．4872万元。 借：应付账款—债务重组 0．4872 贷：银行存款 0．4872 （b2003041600712）(4)