【中华财税网北京05/19/2003信息】　土地使用权是指从土地所有权中分离出来 的、国家准许某一企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。企业 所拥有的土地使用权被作为无形资产管理，它是一种资源性无形资产，体现了企业在 一定期限内依法使用土地的法定权利。 现实问题 目前，土地使用权的会计核算存在的主要问题是未能体现会计核算的真实与可比 原则。具体包活两个方面。 1．按照现行会计处理方法，企业对由划拨方式形成的土地使用权不做会计反映。 笔者认为，政府划拨其实是企业的一种融资手段，根据会计核算的真实性原则，应 该在企业的资产负债表内处理。 2．以租赁方式取得土地使用权的企业，直接将租金计入费用，使得土地使用权 成为一种表外资产。虽然上市公司没有获得土地资产在法律上的所有权，但其实质和 财务现实是上市公司在相当长的期限内(笔者根据1997、1998、1999三年沪市上市公 司招股说明书的分析，租赁土地使用权的期限一般为30年以上)获得土地使用权的各 种经济利益，并承担与之相适应的风险，因此，笔者认为，租赁取得的土地使用权应 该予以资本化。 改进意见 上市公司以国家出让方式获得土地使用权的，类似于购置的固定资产，可采用历 史成本法进行计量。上市公司以租赁方式获得土地使用权的，类似于融资租赁，可采 用未来现金流量折现的方式。下面进行具体分析。 1．对由划拨方式形成的土地使用权，应根据市场供求状况进行市价评估，将其 视为国家以土地对企业进行的投资，以评估价格入账，并在划拨期限内摊销。 借：无形资产——土地使用权(评估市价) 贷：实收资本——国家资本 2．上市公司以租赁方式获得土地使用权的，笔者认为，对租入的土地使用权的 计量可参考融资租赁的做法。考虑到货币时间价值因素，租入土地使用权的入账价值 以未来现金流量现值，即租金支付现值入账，其余费用冲入当期损益为好。这里存在 着折现率如何确定的问题，笔者认为，应参考国债利率。 例：某企业与母公司就公司所占用的土地签订了《土地使用权租赁合同》，公司 占用土地使用权租赁期为30年。每年交纳租赁费100万元。三年期国债年利率为5％， 租金每年年初支付。 租赁土地使用权的现值＝1000000．00×[(p／A，5％，30)＋1]＝16141073．58( 元) 每年摊销额：16141073．58／30＝538035．79(元) 该企业作会计分录如下： 借：租赁土地使用权 16141073．58 贷：应付土地使用权租赁款 16141073．58 借：应付土地使用权租赁款 1000000．00 贷：银行存款 1000000．00 第2年初 借：应付土地使用权租赁款242946．32 财务费用——利息支出 75705368 贷：银行存款 1000000．00 借：管理费用——土地使用权摊销 538035．79 贷：租赁土地使用权 538035．79 第3年初 借：应付土地使用权租赁款255093．64 财务费用——利息支出 744906．36 贷：银行存款 1000000．00 借：管理费用——土地使用权摊销 538035．79 贷：租赁土地使用权 538035．79 第4年至第29年做会计分录同上。 第30年年初 借：应付土地使用权租赁款952380．95 财务费用——利息支出47619．05 贷：银行存款 1000000．00 借：管理费用——土地使用权摊销 538035．79 贷：租赁土地使用权 538035．79 租赁负债与租赁资产摊销表 期 每租金利息 每次租金本金 负债余额 间 本金(1) 每次租金(2) (3)＝(5)*5％ (4)＝(2)－(3) (5)＝(1)－(4) 1 16141073．58 1000000．00 1000000．00 15141073．58 2 15141073．58 1000000．00 757053．68 242946．32 14898127．26 3 14898127．26 1000000．00 744906．36 255093．64 14643033．62 第4年——第29年摊销情况略 30 952380．95 1000000．00 47619．05 952380．95 0．00 合 计 13858926．42 16141073．58 （c2003043001412）(4)