【中华财税网北京04/09/2003信息】　《国际会计准则17一租赁》(以下简称“ IASl7”)主要规范的是如何依据交易的实质而不是租约的形式对租赁进行分类，并分 别按照承租人与出租人规定会计处理所应遵循的原则。本文主要讨论有关租赁会计的 理论问题以及有关租赁准则的理解与应用。 　　一、有关租赁会计的理论问题 　　IASl7所规范的内容是会计理论界长期争论的问题。其关键是对于租赁可否进行 资本化处理。国际会计准则委员会认为对于租赁在选择会计政策时，应遵循实质重于 形式的原则。其理由主要有以下几点： 　　第一，如果资产负债表中不反映融资租赁的付款义务，实质上没有充分揭示企业 的负债总额。进而导致低估有关资产负债表项目的比率和风险指标，比如资产负债率。 　　第二，如果资产负债表不反映融资租赁资产，实质上没有充分反映在用资产总额， 因而对以在用资产总额为基础进行的企业业绩评估被歪曲。 　　第三，如果整个租赁期间的全部租赁付款计入当期费用，而不是在租赁借款利息 费用和偿还本金两个项目之间分摊，报告期间的利润总额将被扭曲。 　　第四，上述三个方面的错误，将导致利润总额和投资回报率指标的错误计量。 　　因此，目前国际上大多数会计准则制定机构都认定对融资租赁资本化是必要的， 它能够使财务报表使用者更好地估计租赁对出租人和承租人经营成果和财务状况的影 响。 　　二、租赁的内涵、范围和分类 　　(一)租赁的内涵 　　IASl7将租赁定义为：“在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与 承租人，以换取一项或一系列支付的协议。”1997年修订后，国际会计准则不再强调 租赁是换取“租金”的协议。这与国际会计准则将融资租赁资本化一致。我国准则强 调租赁是换取“租金”的协议。许多人错误地认为融资租赁是在企业资金有限或周转 不好时才选用的获取固定资产的方法。实际上，融资租赁往往是企业认真考虑如何采 用最优方法获得资产后发生的。这些企业一般先进行资本预算决策，确定融资租赁比 直接购买对企业更有利。 　　(二)租赁范围和分类 　　IASl7适用于所有租赁的会计核算，但不适用于下列项目：(1)开采或使用诸如石 油、天然气、林木、金属等自然资源及其他矿产权的租赁协议；(2)诸如电影、录像、 专利权和版权等项目的许可使用协议。 　　根据IASl7，出租人和承租人必须将某项租约确认为融资租赁或经营租赁。确认 的条件是根据融资租赁的定义，判断交易是否“实质上转移了与一项资产所有权有关 的几乎全部风险和报酬”。如果这些风险和报酬实质上从出租人转移到承租人了，该 租赁就是融资租赁。否则，是经营租赁。 　　一般出租人和承租人是以同样的方式确定租赁类型的。但是，IASl7指出：“将 这些定义应用于双方所处的不同情况时，有时可能会引起出租人和承租人对同一租赁 采用不同的归类方法。” 　　三、融资租赁的确认 　　一般情况下，融资租赁应同时是不可撤销租赁，它能使出租人收回投资并且获得 投资报酬。 　　(一)确定融资租赁的条件 　　IASl7提出了5种将一项租赁归类为融资租赁的情况，下面分别分析这5种情况： 　　(1)“在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人”。如果租赁合同中允许租 赁资产的所有权在租赁期结束时转移，那么企业已进入融资计划。而且，实际上这一 条款的存在使分类更为直接。因为这一租赁合同从本质而言，就是一项分期付款销售。 　　(2)“承租人有购买租赁资产的选择权，其购价预计将远低于行使选择权时的公 允价值，因而在租赁开始时就可以合理地确定承租人格会行使这项选择权”。例如， 某一设备租赁期为3年。到期估计的公允价值为＄10000。如果该设备到期时可以＄ 400购买，则存在购买资产选择权。而且预期该购买价格远低于行使选择权的公允价 值，因此，这项租赁是融资租赁。但是，购买选择权不容易确定，尤其不易确定未来 价格。 (3)“即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产使用寿命的大部分”。这是 确定融资租赁的另一种情况。有些国家的准则制定机构，比如美国和澳大利亚，已量 化了这一标准，将其表述为租期大于或等于资产剩余经济寿命的75％。经济寿命与租 赁期之间没有关系。经济寿命指一个或多个使用者估计的租赁财产的尚可使用期间。 租赁期是指资产租赁的时间。如果承租人有权选择继续租赁资产，而且在租赁开始时 就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付现金，续租期也算在 租赁期内。 (4)“在租赁开始时，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值”。 一些国家的准则制定机构将该指标量化为最低租赁付款额大于或等于租赁资产现值 的90％。为了计算最低租赁付款额的现值，首先应确定租赁的内含利率即贴现率。该 利率是从出租人角度确定的，用于确定出租人能够从这项投资中获得的报酬率。有时 承租人能够获得该利率。若无法获得，则承租人应使用其增量借款利率确定最低租赁 付款额的现值。最低租赁付款额包括：租赁期内需要支付的租金；已担保残值；承租 人行使购买选择权应支付的款项。最低租赁付款额中不应包括：与租赁财产有关的维 修费用的补偿、或有租金。 (5)“租赁资产性质特殊，以致于不做较大修改，只有承租人才能够使用”。该 资产很难归类为经营租赁，因为承租人如没有该资产就不可能有效地进行其经营活动。 而且，出租人必须花费大量改良成本才能将它再出租或出售给他人。 另外，IAS17还有如下规定：“以下某一情形或几种情形合在一起也能导致一项 租赁归类为融资租赁：(1)如果承租人撤销该租赁。则撤销所导致的出租人的损失由 承租人承担；(2)资产残值的公允价值波动形成的利得或损失归承租人；(3)承租人能 以大大低于市场租价的租金继续租赁至下一期间”。 (二)出租人对融资租赁的再分类 进行融资租赁业务的出租人，可能进一步将其融资租赁划分为直接融资租赁、销 售式租赁或杠杆租赁。直接融资租赁是出租人只提供租赁财产的融资计划。销售式租 赁是指制造商或经销商向客户提供购买或租赁一项资产的选择权的租赁计划，该租赁 计划会产生收益或利润。杠杆租赁不仅涉及出租入和承租人，还包括其他长期贷款人， 他们提供与出租人资源无关的一部分买方融资。IASl7不讨论杠杆租赁。下列图表 描述出租人对融资租赁的再分类。 (三)租赁分类案例 案例1：20X8年6月30日，威克公司将自己生产的某设备出租给了J公司。这一租 赁条款如下： ①设备的成本是＄180000，市场公允价值约＄225000。 ②设备租赁期为5年，年租金为＄54497，于每年年初支付。 ③估计的新设备使用寿命(经济寿命)是6年，没有残值。 ④设备运行的所有成本由J公司支付。 ⑤除非发生未来期间的意外事件，租约才能撤销。 ⑥设备在租约到期时有＄30000的未担保残值。 要求：分别从出租人和承租人两方的角度对这一租赁进行分类。 1、承租人分析 (1)本例租赁期/经济寿命=5/6=83％。因此，租赁期占租赁财产经济寿命的大部 分。 (2)计算，本例的租赁内含利率为15％。根据15％计算租赁最低付款额现值占租 赁资产公允价值的比例： 第1年租金的现值54497×1．0000 54497 第3-5年租金的现值54497×2．85498 155588 未担保残值的现值30000×0．49718 14915 225000 租赁最低付款额的现值＝＄54497十＄155588=＄210085(因为残值未担保) MLP现值/公允价值＝210085/225000=93．4％租赁最低付款额现值占租赁资产公 允价值比例93．4％。 结论：承租人应将该项租赁归类为融资租赁。因为承租人拥有与租赁资产所有权 有关的几乎全部风险和收益。包括租赁期占租赁财产经济寿命的83％，租赁最低付款 额现值占租赁资产公允价值比例93．4％。残值的收益或损失是唯一未转移到承租人 的风险或收益。由于此租约是不可撤销的，承租人已肯定地拥有与所有权有关的收益， 并且不能避免相关风险。 2、出租人分析 出租人也应根据上述原因将该租赁归入融资租赁。另外，出租人应将该租赁再分 类归入销售式租赁，因为该租赁包括了生产商或经销商的利润＄5000(利润＝设备的 公允价值＄225000－成本918000)。 　　四、经营租赁的确认 　　无论承租人还是出租人，对经营租赁的确认和披露都比较简单。 　　承租人经营租赁表示在租赁期限内承租人使用租入财产的权力。由于承租人使用 资产的受益与租赁期间有紧密联系，因此，IASl7规定：“在经营租赁中，除非另有 一种系统方法能代表使用者受益的时间形态，否则租金应在租赁期内按直线法确认为 收益表中的一项费用。” 　　出租人的经营租赁目的是赚取收益。其收益的确认在IASl7中也作了类似于承租 人确认租赁费用的规定，即出租人“租金收益应按直线法在租赁期内确认为收益”。 　　五、出租人对融资租赁的会计处理过程 　　(一)出租人对融资租赁的再分类 　　为了记录经济业务，发生融资租赁业务的出租人，需要进一步确定所涉及的融资 租赁是一项直接融资租赁、销售式租赁还是杠杆租赁。 　　出租人必须处理如下会计事项：1、初始直接费用；2、购买式租赁中制造商或经 销商的利润；3、对租赁的投资；4、收到的租赁款在财务收益和减少的出租人投资额 中的分配。 　　(二)初始直接费用 　　初始直接费用是指出租人在洽谈和安排租赁时发生的费用，包括佣金、法律费等 费用。IASl7认为，对于融资租赁，上述费用是为形成财务收益而发生的，允许将这 些费用直接确认为费用，也可在租赁期内分摊。后者可以采用将初始直接费用发生时 将其确认为费用，并将未实现财务收益相当于初始直接费用的金额在同一期间确认为 收益。上述可选择方法的唯一例外是销售式租赁。对于这类租赁，出租人必须把初始 直接成本在租赁期开始时确认为费用。 　　(三)销售式租赁 　　IASl7要求：“制造商或经销商出租人应按照企业在立即销售时所遵循的政策， 将销售利润或亏损计入当期收益”。销售式租赁会计处理如下图：（略） 　　因此，在租赁开始日，出租人应做如下分录： 　　借：应收租赁款　　公允价值 　　　　产品销售成本　　资产成本 　　　贷：产品销售收入　　公允价值 　　　　　库存商品　　资产成本 　　因为租赁资产代表未来租赁款收入，它被称为应收租赁款。销售收入与销售成本 之间差额表示制造商或经销商的利润。 　　(四)租赁投资 　　IASl7要求：“出租人应在其资产负债表中确认已用于融资租赁的资产，并按等 于该租赁项目投资净额的金额将其列作应收款”。因此，出租人在一项租赁中的投资 是一种应收账款，即收取一系列租赁“付款”的权利。这些付款包括最低租赁付款和 属于出租人的无担保残值。任何属于承租人的无担保残值不是出租人的应收款，因此 应从出租人应收租赁款中扣除。 　　在记录租赁投资(应收租赁款)时，出租人应使用投资总额为基础，而不是用某些 国家(如澳大利亚和美国)允许使用的投资净值为基础。下面是总值法的概要图(图中 忽略初始直接成本，因为假定它们是当期费用)。 　　图1－－应收租赁款的总值法（略） 　　在租赁期内出租人会计处理，首先要确定租赁的总投资和递延租赁投资收益，并 记录初始应收额。投资总额是最低租赁付款的未贴现总额加上发生在出租人身上的未 担保残值。递延租赁投资收益等于租赁投资总额减去租赁总投资的现值(即出租人提 供的融资金额)。计算现值时的贴现率可以是租赁内含报酬率。在资产负债表中，租 赁投资按总额扣除递延租赁投资收益后的租赁投资净额列示。表示如下 　　应收租赁款 　　租赁投资总额 　　减：递延租赁投资收益　　×××× 　　租赁投资　　租赁投资净额 　　在直接融资租赁中记录出租人应收租赁款的分录如下： 　　借：应收租赁款　　提供的融资 　　　贷：财产或银行存款　　提供的融资 　　上述贷方分录取决于出租人是早已拥有这一财产，还是在租赁开始时才购得这一 财产。 　　借：应收租赁款　　未来投资收益 　　　贷：递延租赁投资收益　　未来投资收益 　　在完成上述两个分录后，应收租赁款等于提供融资和未来投资收益，出租人将通 过最低租赁付款和未担保残值取得这两项。当出租人收到最低租赁付款或在租赁期末 收到未担保残值时，应贷记应收租赁款。 　　(五)对融资收款和财务收益的会计处理 　　当出租人每期收到租赁付款时，将该付款视作一项投资总额(应收租赁款账户)的 减少。另外，IASl7明确指出：“财务收益的确认，应按反映出租人在融资租赁中的 未收回投资净额能在每个期间获得固定的回报率的模式进行。”该利率是在租约开始 日，使最低租赁付款现值与未担保残值现值之和等于出租人投资净额的利率，即内含 报酬率。 　　出租人每收到一次租赁付款，并确认财务收益的会计分录如下： 　　记录收到的租赁付款： 　　借：银行存款　　收到租赁付款的金额 　　　贷：应收租赁款　　收到租赁付款的金额 　　记录财务收益： 　　借：递延融资租赁收益　　财务收益 　　　贷：利息收入　　财务收益 (ai20030213)(4)