【中华财税网北京04/09/2003信息】　六、承租人对融资租赁的会计处理过程 　　（略） 　　(一)初始确认 　　IASl7要求：“承租人应按等于租赁开始时租赁资产的公允价值的金额，或是按 更低的最低租赁付款(MLP)的现值，在其资产负债表上将融资租赁确认为资产和负债。 在计算最低租赁付款额的现值时，如租赁的内含利率能够确定，则将其作为折现率， 否则应采用承租人的增量借款利率”。 　　在记录承租人初始租赁资产和租赁负债数额时，首先考虑租赁资产的残值是否已 获担保。如果已担保，将该残值包含在最低租赁付款中。因为它代表一项附加的租赁 债务，这一债务需要由承租人以财产或现金或同时以两种形式偿还。如果该残值已完 全担保，并已知内含利率，则租赁资产和负债人账价值应等于租赁开始日资产的公允 价值。如果残值未担保，最低租赁付款中不包括残值，则最低租赁付款的现值将低于 租赁资产的公允价值。IAS17要求最低租赁付款现值低于公允价值时以最低租赁付款 现值入账。其次，考虑租赁的内含利率是否已知或可以确定。如果不能确定，应使用 承租人的增量借款利率。使用增量借款利率，最低租赁付款的现值很可能超过资产租 赁开始日的公允价值。当承租人的增量借款利率低于租赁的内含利率时，就会如此。 IASl7要求除最低租赁付款现值低于公允价值时以最低租赁付款现值入账外，一般承 租人以租赁开始日的公允价值入账。 　　(二)融资租赁固定资产计提折旧 　　在租赁资产和负债初始计量后的会计期间里，承租人必须记录融资租赁资产的折 旧。IASl7要求：如果在租赁开始日，“可以合理地确定承租人在租赁期满时将获得 租赁资产的所有权，则预计使用期限就是该资产的使用寿命；否则，资产应在租赁期 或其使用寿命两者孰短的期限内进行折旧”。 　　当以租赁期作为折旧期而残值未担保时，租赁资产折旧总额等于租赁资产的人账 价值。这说明承租人在租赁到期时未拥有租赁资产的所有权。如果残值已担保，则承 租人拥有租赁资产的所有权。该所有权保证出租人在租赁期满时，得到租赁资产的最 终残值。后一种情况，租赁资产折旧总额等于资产入账价值减去已担保残值。该残值 是租赁期满时承租人最后的负债。在租赁期满时，如果出租人出售租赁资产，并且没 能实现已担保残值，承租人有义务补偿该差额。 　　案例：某融资租赁协议所涉及设备的公允价值是＄900000。该设备从20×6年6月 30日起租用10年。租赁合同是不可撤销的。每年6月30日前必须支付租赁款＄152000。 第一次付款日在20×6年6月30日，估计年维护成本为88500，维修成本在发生时由 承租人支付，出租人将支付的每年＄3600保险费，已包含在＄152000的租金付款中。 此项设备估计的使用寿命和经济寿命是14年。估计14年后这一设备的残值是＄60000。 　　此设备的已担保残值是＄300000，承租人准备在租赁期满时支付已担保残值行使 购买该设备的选择权。 　　要求：计算最低租赁付款及租赁的内含报酬率，对融资租赁进行初始确认。 　　假定资产在使用期内均衡地提供收益，使用直线折旧法确定年折旧额。 　　(1)租金(＄152000)－保险费补偿(＄3600)=＄148400 　　(2)租赁的内含利率并未明确给出。因此，需要计算贴现率使得最低租赁付款的 现值与属于出租人的未担保残值的现值之和等于设备的公允价值。 　　由于本题中的设备没有无担保残值。因此计算内含利率使用的是最低租赁付款 (10×＄148400十＄300000)的现值，使其等于租赁日资产的公允价值。通过试错法。 得出内含利率为16％。 　　承租人应以＄900 000的资产公允价值记账。因为＄300000的残值是完全担保的。 并且内含利率(16％)也已计算得出。按照定义，最低租赁付款的现值等于租赁资产 公允价值。承租人应记录如下分录： 　　20×6年6月30日 　　借：租入设备＄900000 　　　贷：租赁负债＄900000 　　租赁资产每年折旧费用等于＄60 000，即：(成本＄900000－估计残值＄6O 000)/使用寿命14年。每年计提折旧时，承租人做如下会计分录： 　　借：折旧费用 ＄60 000 　　 贷：累计折旧 ＄60000 　　(三)租赁负债的减少 　　除了在计量初始租赁资产负债的后续会计期间应对租赁资产计提折旧外，承租人 也应对租赁负债的减少做会计处理。IASl7要求：租金应按比例分别计人融资费用并 减少尚未结算的负债。融资费用应分摊于租赁期的各个期间，从而使各期就负债余额 承担一个固定的利率。 　　承租人为了计算租赁付款的利息，初始租赁债务要从最低租赁付款的总额(即未 折扣额)中扣除。使用上述案例资料最低租赁付款的总额为： 　　10倍的(每年租赁款－保险成本) 　　＝10×(＄152000-＄3600)　　　　 ＄1484000 　　已担保余额　　　　　　　　　　 ＄300000 　　最低租赁付款总额　　　　　　　　＄1784000 　　由于最初租赁负债为＄900000，所以，租赁的利息可进行如下计算： 　　最低租赁付款总额 ＄1784000 　　减：初始负债　　 ＄900000 　　利息因素　　　　 ＄884000 　　利息要在租赁期内的各会计期间进行分配。如IASl7所述，融资费用应分摊，“ 从而使各期间负债余额承担一个固定的利率”，即最低租赁付款额折现使用的利率。 一般先编制融资计划表，在租赁期内的会计期间将最低租赁付款的数额在利息费用和 负债减少顿之间分配。下表是根据案例所列的融资租赁付款计划。(最低租赁付款额 ＝财务费用十减少的负债)。 　　　　　　 最低租赁　　 财务费用 减少负债（＄） 负债余额（＄） 　　　　　　 付款（＄） （16%）（＄） 20×6年6月30日 148400　　　　 －　　　　 148400　　　 751600 20×7年6月30月 148400　　 120 256　　　　28144　　　 723456 20×8年6月30日 148400　　 115753　　　　32647　　　　690809 20×9年6月30日 148400　　 110530　　　　37870　　　　652939 20Y0年6月30月 148400　　 104470　　　　43930　　　　609009 20Y1年6月30日 148400　　　 97441　　　 　50959　　　　558050 20Y2年6月30日 148400　　　 89288　　　 　59112　　　　498938 20Y3年6月30日 148400　　　 79830　　　 　68570　　　　430368 20Y4年6月30日 148400　　　 68859　　　 　79541　　　　350827 20Y5年6月30日 148400　　　 56132　　　 　92268　　　　258559 20Y6年6月30日 300000　　　 41441　　 258559　　　　 － 合计　　　　 1784000　　 884000　　 900000 　　*最后一期利息＝＄41370＋＄71＝＄41441(＄71是一个约 　　 数尾差) 　　(四)承租人融资租赁的披露要求 　　IASl7要求：“承租人对融资租赁必须单独披露以下信息： 　　(1)每类资产在资产负债表日的账面净值。 　　(2)在资产负债表日对最低租赁付款额总额及其现值之间的调节。此外，企业应 披露资产负债表日最低租赁付款额在以下期间的总额及其现值： 　　①不超过一年； 　　②超过一年但不超过五年； 　　③超过五年。 　　(3)当期收益中确认的或有租金。 　　(4)资产负债表日根据不可撤销转租合约预期将收到的未来最低转租赁付款总额。 　　(5)承租人重大租赁安排的一般说明，其内容包括(但不限于)以下方面： 　　①确定或有租金付款额的基础； 　　②续租或购买选择权及调整租金条款的存在及其内容； 　　③租赁协议规定的限制，如对股利、新的债务和新的承租的限制。” 　　根据上述要求，本例承租人应分别于20×6年和20×7年6月30日披露以下信息： 　　(1)20×7年6月30日承租人部分利润表 　 　 20×7　 20×6 　　a．租赁资产折旧　　　　 ＄60000 - 　　b．融资费用一租赁负债　　120 256 - 　　(2)20×7年6月30日承租人部分资产负债表 　　　　　　　　　　　　　　 20×7　　20×6 非流动资产 　　租赁设备　　　　　　　　 ＄900000 900000 　　 减：累计折旧　　　　　　 60000　　 － 　　　　 　　　　　　 840000 900000 流动负债 租赁负债(附注1)　　 32647　　28144 非流动负债 租赁负债(附注1)　　 690809 723456 　　(3)附注1：最低租赁付款租赁债务 　　　　　　　　　　　　 20×7　　 20×6 不超过一年　　　　　　 148400　　 148400 超过一年但不超过5年　　 593600　　 593600 超过5年　　　　　　　　 745200　　 893600 　　　　　　　　　　　　 1487200　　1635600 减：未来融资费用　　　　763744　　 884000 最低租赁付款现值　　　　723456　　 751600 各期最低租赁付款现值： 　　　　　　　　　　　　　　 20×7　　20×6 　　不超过一年　　　　　　 １２７９２１1　　１２７９２１1 　　超过一年但不超过５年　　３５７９４１2　　３５７９４１2 　　超过５年　　　　　　　　２３７５９４4　　２６５７３８3 　　最低租赁付款现值　　　　 723456 751600 　　各注释数字计算如下(小数点后四舍五入)： 　　注释1 ＄148400×0．862(复利，n=1，i=16％) 　　注释2 ＄148400×2．412(年金，n=5 less n=1，i=16％) 　　注释3 ＄148400×1．332(年金，n=9 1ess n=5，i=16％)十300000×0 . 227 (复利，n＝10，i=16％) 　　注解4 ＄148400×1．069(年金，n=8 less n=5，i=16％)＋300000×0 . 263 (复利，n＝9，i=16％) (ai20030313)(4)