【中华财税网北京03/27/2003信息】 所得税会计的纳税影响会计法可分为递延
法和债务法。债务法由于在税率变动的情况下能够较为准确地反映有关经济业务的实
际纳税影响而逐渐取代了递延法。债务法又分为资产负债表债务法和收益表债务法。
资产负债表债务法以其能够涵盖更多、更复杂的经济业务，并能更为准确地报告企业
未来的所得税责任及所得税利益而优于收益表债务法，从而成为所得税会计的发展趋
势。1996年修订的国际会计准则第12号《所得税》就只允许采用资产负债表债务法，
但目前我国执行的《企业所得税会计处理的暂行规定》以及《企业会计制度》采用的
都是收益表债务法。本文试图从两种债务法所注重的基本概念、分析的侧重点作以下
比较分析。
一、所注重的基本概念不同
债务法按照权责发生制原则对会计利润与应税利润之间的时间性差异或资产和负
债账面金额与税基之间的暂时性差异的纳税影响进行跨期分摊处理。对于这两类差异，
收益表债务法注重时间性差异，而资产负债表债务法则更注重暂时性差异。
依据国际会计准则第12号的定义，时间性差异是指应税利润与会计利润之间的差
额，它在一个期间内形成，可在随后的一个或一个以上的期间内转回。暂时性差异则
是指在资产负债表中一项资产或负债的账面金额与其税基之间的差额。所谓税基，是
指计税时应归属于该资产或负债的金额。暂时性差异又分为应税暂时性差异和可抵扣
暂时性差异。应税暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未
来期间的应税利润(纳税亏损)时，产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异，
是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润(纳税亏损)时，
产生可抵扣金额的暂时性差异。
从以上定义可知，所有的时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异却不限于时
间性差异。如在企业购并业务中，按国际会计惯例，企业购并的折价或溢价成本可以
按购入的可辨认资产和负债的公允价值进行分摊，但计税时通常不对这些资产和负债
按公允价值进行对应调整。这样，企业资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差
额便形成了一项暂时性差异(而不是时间性差异)。另外，当母公司或投资者已经将子
公司、联营企业或合营企业的利润作为投资收益入账并调整了股权投资账面金额，但
子公司、联营企业或合营企业却尚未将这部分利润分配给母公司或投资者，以及资产
被重估并调整了账面金额但计税时不作对应调整等情况发生时，这时候木产生时间性
差异但却产生暂时性差异。此外，还有一些如构成报告企业整体组成部分的国外经营
的非货币性资产和负债按历史汇率折算，非货币性资产和负债按物价变动会计要求调
整并报告，初始确认时，一项资产或负债的账面金额不同于其初始税基等，其产生的
也是暂时性差异而不是时间性差异。
因此，由于暂时性差异的概念内涵比时间性差异的概念内涵更广，资产负债表债
务法较之收益表债务法能够涵盖更多、更复杂的经济业务内容，因而更能适应发展多
变的经济形势的需要。
二、分析的侧重点不同
收益表债务法侧重分析税前会计利润(税前会计收益)与应税利润(应税收益)之间
的时间性差异，并将其对未来所得税的影响进行递延处理：作为递延所得税资产或递
延所得、税负债并调整本期所得税费用。现举一简例来说明。
例：A公司2001年年末购入设备一台，价值50000元，预计使用5年，无残值。会
计上按直线法计提折旧，根据税法规定可按双倍余额递减法计提折旧。另假设该公司
每年税前会计利润为100000元，所得税税率为33％，从2004年起改为30‰。计算结果
见表一：
表一 单位：元
年 度 2002 2003 2004 2005 2006 合计
直线法 10000 10000 10000 10000 10000 50000
双倍余额递减法 20000 12000 7200 5400 5400 50000
税前会计利润 100000 100000 100000 100000 100000 500000
应税利润 90000 98000 102800 104600 104600 500000
时间性差异 10000 2000 －2800 －4600 －4600 0
递延税款贷项 3300 660 －1200 －1380 －1380 0
所得税费用 33000 33000 29640 30000 30000 155640
应交税金 29700 32340 30840 31380 31380 155640
资产负债表债务法则侧重于分析资产和负债的账面金额与其税基之间的暂时性差
异，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对当期期末资产
和负债的影响，进而确认未来所得税责任和利益。接上例，由于该公司该项设备在使
用期间，账面金额与其税基不一致而导致暂时性差异的发生进而导致一项未来的所得
税负债。如2002年末，这项设备的账面金额为40000元(原值50000元减累计折旧10000
元)，税基为30000元(原值50000元减计税累计折旧20000元)，这10000元的差异即为
暂时性差异。为了收回该设备账面金额40000元，该公司必须赚得应税收益40000元，
但却只能抵扣计税折旧30000元，这之间的10000元差异就是暂时性差异。当公司收回
该设备40000元的账面金额时，必须支付所得税3300元(10000×33％)，这3300元即为
公司未来期间的一项所得税义务。因此，2002年末，公司应确认这项3300元的递延所
得税负债，以表示其收回该设备的账面金额时将支付的所得税。计算结果见表二：
表二 单位：元
年 度 2002 2003 2004 2005 2006
球面金额 40000 30000 20000 10000 0
税基 30000 18000 10800 5400 0
应税暂时性差异 10000 12000 9200 4600 0
期初递延税款贷项 0 3300 3960 2760 1380
递延税款贷项 3300 660 －1200 －1380 －1380
期来递延税款贷项 3300 3960 2760 1380 0
所得税费用 33000 33000 29640 30000 30000
应交税金 29700 32340 30840 31380 31380
从以上例子我们可以看出，时间性差异与暂时性差异不仅概念内涵不同，而且数
量关系也不尽相同。从时间性差异可以直接得到当期递延税款的数额，而从暂时性差
异得到的是当期期末的递延税款数额。因为是将期末的资产和负债的账面金额与其税
基进行比较。但是，如果将期末递延税款数额与期初递延税款数额比较后，所得到的
当期递延税款数额与时间性差异的计算结果却是一致的。这就说明，两种方法不过是
分析的侧重点不同而已。资产负债表债务法所确认的递延所得税负债和递延所得税资
产的依据是企业预期收回资产的账面金额或清偿负债的账面金额所引起的纳税后果，
因而其递延税款借项能够确实表示企业未来的纳税利益，从而列为所得税资产；其递
延税款贷项能够确实表示企业未来的纳税责任，从而列为所得税负债。
综上所述，资产负债表债务法较之收益表债务法能够更为准确地报告企业未来的
所得税责任以及所得税利益，因而它是所得税会计的发展趋势。(be20030313)
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