【中华财税网北京03/25/2003信息】　第四节 债务重组信息失真查证技巧 　　一、债务人会计处理是否真实、合法的查证 　　(一)以低于账面价值的现金清偿债务的查证 　　1．2001年1月1日起施行的《企业会计准则--债务重组》(以下简称“新准则”) 规定：“以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与 支付的现金之间的差额，确认为资本公积。” 　　2．1999年1月1日起执行的《企业会计准则--债务重组》(以下简称“原准则”) 规定：“以现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间 的差额作为债务重组收益，计入当期损益。” 　　3．新准则与原准则相比的主要变化： 　　以现金清偿债务的，支付的现金小于应付债务账面价值的差额，计入“资本公积” 科目，而不再计入“营业外收入--债务重组收益”科目。 　　4．对以低于账面价值的现金清偿债务的查证，应注意以下问题： 　　(1)从上述1、2、3项可以看出，“新准则”与“原准则”有不同之处，因此应查 明被查证单位是否进行了追溯调整，即应当以会计政策变更的累积影响数调整期初留 存收益。 　　(2)债务重组的账面价值计算是否正确，如应付债券有溢价或折价的，计算时是 否加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价，是否存在既不加上又不减去尚未摊销 的溢价或折价的问题。 　　(二)以非现金资产清偿债务的查证 　　1．“新准则”规定：“以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的 账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当 期损失。”若重组债务的账面价值大于转让的非现金资产的账面价值和相关税费之和， 债务人应确认为资本公积；若重组债务的账面价值小于转让的非现金资产的账面价 值和相关税费之和，债务人应确认为当期损失，计入营业外支出。 　　2．“原准则”规定：“以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组的账面 价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益； 转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期 损益。” 　　3．新准则与原准则相比的主要变化： 　　以非现金资产清偿的，应按应付债务的账面价值结转。应付债务的账面价值与用 于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，计入“资本公积”科目，或者作为损失计 入当期“营业外支出”科目，而不再按非现金资产的公允价值与应付债务的账面价值 的差额、及与非现金资产本身的账面价值的差额分别计算债务重组收益与资产转让收 益。 　　对以非现金资产清偿债务的查证，应注意以下问题： 　　(1)从上述1、2、3项可以看出，“新准则”与“原准则”在会计处理方法上有不 同之处，因此，应查明被查证单位是否进行了追溯调整。即应当以会计政策变更的累 积影响数调整期初留存收益。 　　(2)查证非现金资产的账面价值计算是否正确，其中包括非现金资产的账面价值 是否按非现金资产的账面余额扣除有关准备后的账面净值计算的： 　　存货的账面余额是否按存货的账面余额扣除有关损失准备后的金额计算； 　　长期债权投资--债券投资的账面价值是否按债券投资的账面价值扣除有关长期投 资减值准备后的金额计算； 　　固定资产的账面价值是否按固定资产原值减去累计折旧计算。 　　(三)以债务转为资本清偿债务的查证 　　1．“新准则”规定：“以债务转为资本清偿某项债务的债务人应将重组的账面 价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。” 　　资本公积中实际包括两部分：债权人享有的股权的账面价值大于股本部分，确认 为资本公积；重组债务的账面价值大于债权人享有股权的账面价值的部分，确认为资 本公积。 　　2．“原准则”规定：“债务转为资本的，应分别以下情况处理： 　　债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额 确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账 面价值与股份的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。 　　债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为资 本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入 当期损益。” 　　3．新准则与原准则相比的主要变化： 　　(1)股份有限公司，应按债权人放弃债权而享有股份的面值总额作为股本，接应 付债务账面价值与转作股本的金额的差额，作为资本公积，而不是按股份的公允价值 与股份的面值之间的差额为资本公积；也不再将应付债务账面价值与股份的公允价值 之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。 　　(2)其他企业，应按债权人放弃债权而享有的股权份额作为实收资本，按债务账 面价值与转作实收资本的金额的差额，作为资本公积。而不是按股权的公允价值与实 收资本之间的差额作为资本公积；也不再将应付债务账面价值与股权的公允价值之间 的差额作为债务重组收益，计入当期损益。 　　对以债务转为资本清偿债务的查证，应注意以下问题： 　　从上述1、2、3项可以看出，“新准则”与“原准则”在会计处理方法上有不同 之处，因此，应查明被查证单位是否进行了追溯调整。即应以会计政策变更的累积影 响数调整期初留存收益。 　　(四)以修改其他债务条件进行债务重组的查证 　　1．“新准则”规定：“以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的 账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额， 减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债 务人不作账务处理。 　　如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金 额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出 如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。” 　　2．“原准则”规定：“以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组 债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组收益，计入当期损益。 　　修改后的债务条款中涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额 中，以确定债务重组收益。 　　或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值。结清债务时，或有支出如 未发生，应将该或有支出的原估计金额作为结清债务当期的债务重组收益，计入当期 损益。” 　　3．新准则与原准则相比的主要变化： 　　以修改其他债务条件进行债务重组的，修改其他债务条件后未来应付金额小于债 务重组前应付债务账面价值的，应将其差额计入“资本公积”科目，而不再计入“营 业外收入--债务重组收益”科目。如果修改后的债务条款涉及或有支出的，应将或有 支出包括在未来应付金额中，含或有支出的未来应付金额小于债务重组前应付债务账 面价值的，应将其差额计入资本公积，同样不再计入“营业外收入--债务重组收益” 科目。在未来偿还债务期间内未满足债务重组协议所规定的或有支出条件，即或有支 出没有发生的，其已记录的或有支出转入资本公积，而不是计入“营业外收入--债务 重组收益”科目。 　　修改其他债务条件后未来应付金额等于或大于债务重组前应付债务账面价值的， 在债务重组时不作账务处理。对于修改债务条件后的应付债务，应按新准则规定的一 般应付债务进行会计处理。新准则所称的或有支出，是指依未来某种事项出现而发生 的支出，未来事项的出现具有不确定性。 　　对以修改其他债务条件进行债务重组的查证，应注意以下问题： 　　从上述1、2、3项可以看出，“新准则”与“原准则”在会计处理方法上有不同 之处，因此应查明被查证单位是否进行了追溯调整。即应以会计政策变更的累积影响 数调整期初留存收益。 　　(五)以混合重组方式进行债务重组的查证 　　1．“新准则”规定：“以混合重组方式进行债务重组的，债务人应分别以下情 况处理： 　　(1)以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金 冲减重组债务的账面价值，再按第5条的规定进行处理。 　　(2)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应 先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按第6条的规 定进行处理。 　　(3)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并 对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、 非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值， 再按第7条的规定处理。” 　　2．“原准则”规定： 　　“9．以现金、非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务的，债务 人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价疽冲减重组债务的账面价值，再按 第7条的规定处理。” 　　“10．以现金、非现金资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对 该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、 转让的非现金资产的公允价值、债权人享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价 值，再按第8条的规定处理。” 　　3．对以混合重组方式进行债务重组的查证，其内容及方法已分别在上述四种方 式的查证中作了论述，因此这里不再重复。　　　　　　　　　　　　　　　　(4)