【中华财税网北京03/25/2003信息】　二、债权人会计处理真实、合法性的查证 　　(一)以低于债权账面价值的现金清偿债务的查证 　　1．“新准则”规定：“以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的。债权人应 将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损失。” 　　2．“原准则”规定：“以现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面余 额与收到现金之间的差额分别以下情况处理： 　　(1)已对债权计提损失准备的，将该差额先冲减损失准备，损失准备不足以冲减 部分再作为债务重组损失，计入当期损益； 　　(2)未对债权计提损失准备的，直接将该差额作为债务重组损失，计入当期损益。” 　　3．新准则与原准则相比的主要变化： 　　债务人在债务重组时以低于应收债权的账面价值的现金清偿的，企业实际收到的 金额小于应收债权账面价值的差额计入当期损失，这一点新准则和原准则基本相同。 　　对以低于债权账面价值的现金清偿债务的查证应注意以下问题： 　　(1)原准则中“已对债权计提损失准备的，将该差额先冲减损失准备，损失准备 不足以冲减部分再作为债务重组损失，计入当期损益”是与现行《企业会计制度》规 定一致的。因此，在查证中应注意企业有无违反这个规定的问题。 　　(2)对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项 税可以作为冲减重组债权的账面价值处理；如债权人另向债务人支付增值税，则增值 税不能作为冲减重组债权的账面价值处理。对此，应查明企业在执行上有无问题。 　　(二)以非现金资产清偿债务的查证 　　1．“新准则”规定：“以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的 账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。 　　上述重组中，如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值 占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非 现金资产的入账价值。” 　　2．“原准则”规定：“以非现金资产清偿某项债务的，债权人应将受让的非现 金资产按其公允价值入账；重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间 的差额，按第11条的规定处理。” 　　3．新准则与原准则相比的主要变化： 　　以非现金资产清偿债务的，应按应收债权的账面价值等作为受让的非现金资产的 入账价值，而不是按受让的非现金资产的公允价值入账，从而不必按应收债权的账面 价值与受让的非现金资产的公允价值等的差额结转当期营业外支出。 　　同样，如果接受多项非现金资产的，应按接受的各项非现金资产的公允价值与非 现金资产公允价值总额的比例，对应收债权的账面价值进行分配，并按照分配后的价 值作为所接受的各项非现金资产的入账价值，这一点与原准则有较大差别。 　　对以非现金资产清偿债务的查证应注意以下问题： 　　(1)从上述1、2、3项可以看出，“新准则”与“原准则”在会计处理方法上是不 同的，因此，应查明被查证单位是否进行了追溯调整，即应以会计政策变更的累积影 响数调整期初留存收益。 　　(2)接受的各项非现金资产的公允价值所占比例的计算是否正确；按对应收债权 的账面价值进行的分配是否正确；按分配后的价值作为接受的各项非现金资产的入账 价值的计算是否正确。 　　(三)以债务转为资本清偿债务的查证 　　1．“新准则”规定：“以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权 的账面价值作为受让的股权的入账价值。 　　上述重组中，如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价 值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。” 　　2．“原准则”规定：“债务转为资本的，债权人应将享有的股权的公允价值确 认为长期投资；重组债权的账面余额与股权的公允价值之间的差额，按第11条的规定 处理。” 　　3．新准则与原准则相比的主要变化： 　　以债权转为股权的，应按应收债权的账面价值等作为受让的股权的入账价值，而 不是按股权的公允价值作为受让的股权的入账价值，从而不必按应收债权的账面价值 与受让股权的公允价值等的差额结转当期营业外支出。 　　同样，如果涉及多项股权的，应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比 例，对应收债权的账面价值进行分配，并按照分配后的价值作为所接受的各项股权的 入账价值。这一点与“原准则”也有较大差别。 　　对以债务转为资本清偿债务的查证应注意以下问题： 　　(1)从上述1、2、3项可以看出，“新准则”与“原准则”在会计处理方法上是不 同的，因此应查明被查证单位是否进行了追溯调整，即应以会计政策变更的累积影响 数调整期初留存收益。 　　(2)受让的各项股权公允价值所占比例的计算是否正确；对重组债权的账面价值 进行的分配是否正确；确定的各项股权的入账价值是否正确。 　　(四)以修改其他债务条件进行债务重组的查证 　　1．“新准则”规定：“以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的 账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额， 减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债 权人不作账务处理。 　　如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收 金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。” 　　2．“原准则”规定：“以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将债权 的账面余额减记至将来应收金额，减记的金额作为债务重组损失，计入当期损益。 　　修改后的债务条款中涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金 额中，以确定债务重组损失。或有收益实际发生时，计入当期损益。” 　　3．新准则与原准则相比的主要变化： 　　以修改其他债务条件清偿债务的，应将未来应收金额小于应收债权账面价值的差 额，计入当期营业外支出；如果修改后的债务条款涉及或有收益的，则或有收益不应 当包括在未来应收金额中。待实际收到或有收益时，计人收到当期的营业外收入。 　　如果修改其他债务条件后，未来应收金额等于或大于重组前应收债权账面余额的， 则在债务重组时不作账务处理，但应当在备查簿中进行登记。修改债务条件后的应 收债权，按新准则规定的一般应收债权进行会计处理。 　　对以修改其他债务条件进行债务重组的查证，应注意以下问题： 　　从上述1、2、3项可以看出，“新准则”与“原准则”在会计处理方法上有不同 之处，因此应查明被查证单位是否进行了追溯调整，即应当以会计政策变更的累积影 响数调整期初留存收益。 　　(五)以混合重组方式进行债务重组的查证 　　1．“新准则”规定：“以混合重组方式进行债务重组的，债权人应分别以下情 况处理： 　　(1)以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金 冲减重组债权的账面价值，再按第10条的规定进行处理。 　　(2)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应 先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别接受让的非现金资产和股权的公允 价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行 分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。 　　上述重组中，如果涉及多项非现金资产、多项股权，应在按上款规定计算确定的 各自入账价值范围内，分别按第10条第2款、第11条第2款的规定进行处理。 　　(3)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并 对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组债权的账 面价值减去收到的现金后的余额，先按第13条(2)的规定进行处理，再按第12条的规 定进行处理。” 　　2．“原准则”规定：“以现金、非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿 某项债务时，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值冲减重组债权 的账面余额，再按第13条的规定处理。” 　　“以现金、非现金资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该债 务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应先以收到的现金、受让 的非现金资产的公允价值、享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按第 14条的规定处理。” 　　3．对以混合重组方式进行债务重组的查证，其内容及方法已分别在上述四种方 式的查证中作了论述，因此这里不再重复。　　　　　　　　　　　　　　　　(4)