【中华财税网北京01/09/2003信息】　□债务法 （一）债务法特点 １．债务法进行会计处理时，递延税款账面余额按照现行所得税率计算，而不是 按产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算。并且在税率变动或开征新税时，递 延税款的账面余额要作相应的调整，调整为按变动后利率计算的金额。 例如，某项固定资产折旧在第１年产生的应纳税时间性差异１０００００元，当 年的所得税率为３３％，则产生递延税款贷方发生额３３０００元（１０００００× ３３％）。第二年产生１０００００元的应纳税时间性差异，但第２年的税率改为３ ０％，第２年产生的应纳时间性差异所形成的递延税款贷方发生额３００００元（１ ０００００×３０％）。同时，由于第１年发生的应纳税时间性差异所形成的递延税 款以后余额是按原３３％的所得税率计算的结果，如果第二年以后均适用３０％的所 得税率，则第２年末累计应纳税时间性差异的税影响金额应为６００００元（１００ ０００×２×３０％），即递延税款的账面余额应为６００００元。但是由于该企业 第一年时间性差异是按照３３％的所得税率计算的，第２年末递延税款账面余额实际 为６３０００元（１０００００×３３％＋１０００００×３０％）。在采用债务法 时，应将原多计的３０００元（６３０００－６００００）调整本期所得税费用，使 递延税款的账面余额等于累计时间性差异与现行所得税率的乘积。所以从理论上说， 债务法比递延法更具相关性，按照债务法计算的递延税款账面余额，作为未来应付税 款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产，在资产负债表上反映为一项负债或一 项资产。 ２．在采用债务法时，本期发生或转回的时间性差异的所得税影响金额，均应用 现行税率计算确定。这点上与递延法不同，递延法计算转回的应纳税时间性差异对所 得税的影响金额采用发生时的原所得税率，而债务法则采用转回时的现行汇率。 ３．在债务法下，期末递延税款的账面余额等于累计时间性差异与现行税率的乘 积。 （二）债务法下所得税费用的组成 债务法下，一定时期所得税费用包括： １．本期应交所得税； ２．本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产； ３．由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税 资产账面余额的调整数。 按照上述本期所得税费用的构成内容，可列示公式如下： 本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税 负债－本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延 所得税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税 调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增 的递延所得税资产或调减的递延所得税负债 本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债＝ 累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异×（现行所得税率－前期确认应纳税 时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税率） 或者＝递延税款账面余额－已确认递延税款金额的累计时间性差异×现行所得税 率 （三）债务法举例 ［例６］ 仍以［例５］为例，企业作如下会计处理： 表７－５ 单位：元 项目 １９９９年 ２０００ ２００１ ２００２ ２００３ 税前会计利润 ３００００００ ３００００００ ３００００００ ３００００００ ３００００００ 时间性差异 （４０００００） （２０００００） ０ ２０００００ ４０００００ 应纳税所得 ２６０００００ ２８０００００ ３００００００ ３２０００００ ３４０００００ 所得税率 ３３％ ３３％ ３０％ ３０％ ３０％ 应交所得税 ８５８０００ ９２４０００ ９０００００ ９６００００ １０２００００ 时间性差异影响 （１３２０００） （６６０００） １８０００ ６００００ １２００００ 所得税费用 ９９００００ ９９００００ ８８２０００ ９０００００ ９０００００ １．１９９９年 （１）计算应纳税所得 本年时间性差异为４０００００元，即使会计利润大于应纳税所得４０００００ 元。 应纳税所得＝３００００００－４０００００＝２６０００００元 （２）计算应交所得税 应交所得税＝应纳税所得×所得税率 ＝２６０００００×３３％ ＝８５８０００元 （３）计算本期发生的应纳税时间性差异所产生的对所得税影响金额 本期发生的应纳税时间性差异所产生的对所得税影响金额＝本期发生的时间性差 异×现行所得税率＝４０００００×３３％＝１３２０００元（本期发生的时间性差 异所产生的递延所得税负债） （４）计算所得税费用 所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债 －本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延所得 税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税调减 的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增的递 延所得税资产或调减的递延所得税负债＝８５８０００＋１３２０００＝９９０００ ０元 （５）会计处理 借：所得税 ９９００００ 贷：应交税金－－应交所得税 ８５８０００ 递延税款 １３２０００ ２．２０００年 （１）计算应纳税所得 本年时间性差异为２０００００元，即使会计利润大于应纳税所得２０００００ 元。 应纳税所得＝３００００００－２０００００＝２８０００００元 （２）计算应交所得税 应交所得税＝应纳税所得×所得税率 ＝２８０００００×３３％ ＝９２４０００元 （３）计算本期发生的应纳税时间性差异所产生的对所得税影响金额 本期发生的时间性差异所产生的对所得税影响金额＝本期发生的时间性差异×现 行所得税率＝２０００００×３３％＝６６０００元（本期发生的时间性差异所产生 的递延所得税负债） （４）计算所得税费用 所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债 －本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延所得 税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税调减 的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增的递 延所得税资产或调减的递延所得税负债＝９２４０００＋６６０００＝９９００００ 元 （５）会计处理 借：所得税 ９９００００ 贷：应交税金－－应交所得税 ９２４０００ 递延税款 ６６０００ ３．２００１年 （１）计算应纳税所得 本年时间性差异为零，会计利润等于应纳税所得。 应纳税所得＝３００００００元 （２）计算应交所得税 应交所得税＝应纳税所得×所得税率 ＝３００００００×３０％ ＝９０００００元 （３）计算本期由于税率变动或开征新税调整的递延所得税资产或递延所得税负 债 虽然本期应纳税时间性差异为零，但由于税率变动，在债务法下需对递延资产账 面余额进行调整。截止２００１年末递延税款负债余额为１９８０００元（１３２０ ００＋６６０００），累计确认应纳税时间性差异为６０００００元（４０００００ ＋２０００００）。 本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债＝ 累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异×（现行所得税率－前期确认应纳税 时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税率）＝６０００００×（３０％－３ ３％）＝－１８０００元（调减递延所得税负债） 或者 ＝递延税款账面余额－已确认递延税款金额的累计时间性差异×现行所得 税率＝１９８０００－６０００００×３０％＝１９８０００－１８００００＝１８ ０００元（调减递延所得税负债） （４）计算所得税费用 所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债 －本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延所得 税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税调减 的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增的递 延所得税资产或调减的递延所得税负债＝９０００００－１８０００＝８８２０００ 元 （５）会计处理 借：所得税 ８８２０００ 递延税款 １８０００ 贷：应交税金－－应交所得税 ９０００００ ４．２００２年 （１）计算应纳税所得 本年时间性差异为２０００００元，使会计利润小于应纳税所得２０００００元。 应纳税所得＝３００００００＋２０００００＝３２０００００元 （２）计算应交所得税 应交所得税＝应纳税所得×所得税率 ＝３２０００００×３０％ ＝９６００００元 （３）计算本期转回的应纳税时间性差异所产生的对所得税影响金额 本期转回的时间性差异所产生的对所得税影响金额＝本期发生的时间性差异×现 行所得税率＝２０００００×３０％＝６００００元（本期转回的前期确认的递延所 得税负债） （４）计算所得税费用 所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债 －本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延所得 税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税调减 的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增的递 延所得税资产或调减的递延所得税负债＝９６００００－６００００＝９０００００ 元 （５）会计处理 借：所得税 ９０００００ 递延税款 ６００００ 贷：应交税金－－应交所得税 ９６００００ ５．２００３年 （１）计算应纳税所得 本年时间性差异为４０００００元，使会计利润小于应纳税所得４０００００元。 应纳税所得＝３００００００＋４０００００＝３４０００００元 （２）计算应交所得税 应交所得税＝应纳税所得×所得税率 ＝３４０００００×３０％ ＝１０２００００元 （３）计算本期转回的应纳税时间性差异所产生的对所得税影响金额 本期转回的时间性差异所产生的对所得税影响金额＝本期发生的时间性差异×现 行所得税率＝４０００００×３０％＝１２００００元（本期转回的前期确认的递延 所得税负债） （４）计算所得税费用 所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债 －本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延所得 税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税调减 的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增的递 延所得税资产或调减的递延所得税负债＝１０２００００－１２００００＝９０００ ００元 （５）会计处理 借：所得税 ９０００００ 递延税款 １２００００ 贷：应交税金－－应交所得税 １０２００００ ［例７］ ××股份公司１９９４年起股票在境外上市，１９９５年的税前会计 利润为２５００００００元。该公司１９９３年５５％，１９９４年起所得税率为３ ３％。该公司采用债务法进行所得税会计处理，由于时间性差异产生的递延税款借项 可以转回。该公司１９９５年其他有关资料如下： １．该公司占英华企业４０％的股份，英华企业１９９５年实现的净利润为１９ ００００００元（英华企业的所得税率为２４％）。按税法规定，长期股权投资收益 以被投资企业宣告分配利润时计算交纳所得税。 ２．该公司１９９５年１２月３１日应收账款余额１２０００００元，按照应收 账款账龄分析法计提坏账准备１２０００元；按税法规定，坏账准备按期末应收账款 余额的５‰计提，可在交纳所得税前扣除。 ３．该公司１９９５年１２月３１日存货账面实际成本１７３１００００元，期 末可变现净值１７２０００００元，存货技成本与可变现净值孰低法计价。按税法规 定，存货变现损失以实际发生的损失在交纳所得税前扣除。 ４．该公司１９９３年１月２１日开始使用的某项固定资产，原价为１９２００ ００元，会计采用直线法分２年计提折旧，税法规定按直线法分５年计提折旧（假设 不考虑残值因素）。 根据上述资料，要求计算１９９４年所得税率变动对递延税款账面余额的调整数， 以及１９９５年递延税款的年末余额和１９９５年有关所得税的会计分录。 １．计算１９９４年所得税率变动对递延税款账面余额的调整数 该公司１９９３年１月２１日开始使用的某项固定资产，按会计折旧２年，每年 折旧９６００００元，但该项固定资产是从１月２１日起开始使用的，按照现行制度 规定，当月增加的固定资产当月不提折旧。因此，１９９３年共提折旧１１个月，累 计提取的折旧８８００００元（１９２００００÷２÷１２×１１＝８００００×１ １＝８８００００）。按税法规定１９９３年共提折旧１１个月，累计提取折旧３５ ２０００元（１９２００００÷５÷１２×１１＝３２０００×１１＝３５２０００）。 由于会计折旧与税法折旧方法相同，但折旧年限不同而产生的可抵减时间性差异至１ ９９３年１２月３１日为５２８０００元（８８００００－３５２０００＝５２８０ ００），按原５５％的所得税率计算的所得税影响金额２９０４００元（５２８００ ０×５５％）。 应调整递延税款的金额＝累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异×（现 行所得税率－前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税率）＝ ５２８０００×（３３％－５５％）＝－１１６１６０（元）（调减递延所得税资产） １９９４年初经调整后的递延税款借方余额 ＝５２８０００×５５％－１１６１６０ ＝２９０４００－１１６１６０＝１７４２４０（元） 或 ＝（８８００００－３５２０００）×３３％＝１７４２４０（元） ２．计算１９９５年年初递延税款账面余额 该公司１９９３年使用的某项固定资产在１９９４年提取折旧产生可抵减（所得 税）时间性差异为５７６０００元［（８００００－３２０００）×１２］，其所得 税影响金额为１９００８０元（５７６０００×３３％）。 １９９５年年初递延税款账面借方余额 ＝１７４２４０＋１９００８０＝３６４３２０（元） ３．计算１９９５年应交所得税、时间性差异对所得税的影响金额、本期所得税 费用及年末递延税款余额。 （１）计算本期应交所得税 本期税前会计利润 ２５００００００ 减：投资收益（１９００００００×４０％） ７６０００００ 折旧时间性差异（３８４０００－８００００） ３０４０００ 加：多提取的坏账准备（１２０００－１２０００００×５‰） ６０００ 提取的存货变现损失（１７３１００００－１７２０００００） １１００００ 应纳税所得 １７２１２０００ 所得税率 ３３％ 应交所得税 ５６７９９６０ （２）计算本期时间性差异对所得税的影响金额 折旧产生的转回的可抵减时间性差异 ＝３２０００×１２－８００００＝３８４０００－８００００ ＝３０４０００（元）（转回递延所得税资产） 折旧产生的转回的可抵减时间性差异对所得税的影响 ＝转回的可抵减时间性差异×现行所得税率 ＝３０４０００×３３％＝１００３２０（元） 投资收益产生的应纳税时间性差异 ７６０００００ 投资收益产生的应纳税时间性差异对所得税的影响金额 ＝１９００００００÷（１－２４％）×４０％×（３３％－２４％） ＝９０００００（元）（发生的递延所得税负债） 递延税款贷方发生额＝１００３２０＋９０００００＝１０００３２０（元） （３）本期所得税费用＝５６７９９６０＋１０００３２０＝６６８０２８０ （元） （４）会计分录 借：所得税 ６６８０２８０ 贷：递延税款 １０００３２０ 应交税金－－应交所得税 ５６７９９６０ （５）１９９５年年末递延税款账面贷方余额 ＝１０００３２０－３６４３２０＝６３６０００（元） □采用纳税影响会计法应当注意的几个问题 （一）企业在采用纳税影响会计法时，应当合理划分时间性差异和永久性差异 永久性差异、时间性差异的定义和类型在一百零七条已经作了介绍。并通过举例 我们清楚地了解到：对于时间性差异，应付税款法下，不确认时间性差异对所得税费 用的影响，而纳税影响会计法则确认时间性差异对所得税费用的影响；对于永久性差 异，两种方法都予以确认。因此，在采用纳税影响会计法进行所得税会计处理时，应 当合理区分永久性差异和时间性差异。 （二）通常情况下，纳税影响会计法适用于所有的时间性差异，但在时间性差异 所产生的递延税款借方金额的情况下，为了慎重起见，如在以后转回时间性差异的时 期内（一般为３年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所 得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处 理。这是谨慎性原则在所得税会计中的运用，谨慎性原则要求不高估资产和收入，不 低估负债和费用。如果企业在可预见的将来，没有足够的应纳税所得予以转回，则不 应当把时间性差异所产生的递延税款借方金额作为一项资产予以确认，而应当于发生 当期视同永久性差异进行处理。 （三）投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投 资按一定比例可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵 免的部分，以及已经享受投资抵免的国产设备在规定期限内出租、转让应补交的所得 税，均作为永久性差异处理；企业按规定以交纳所得税后的利润再投资所应退回的所 得税，以及实行先征后返所得税的企业，应当于实际收到退回的所得税时，冲减退回 当期的所得税费用。 （四）采用纳税影响会计法的企业，应当设置“递延登记簿”，详细记录每项时 间性差异发生的原因、金额以及已转回金额等。 (4)